一、引言

　　近年來(lái)，隨著金融市場(chǎng)的日趨完善，表外業(yè)務(wù)的發(fā)展也越來(lái)越成為銀行業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容，在西方部分發(fā)達(dá)國(guó)家，表外業(yè)務(wù)創(chuàng)造的收入已經(jīng)超過(guò)了表內(nèi)項(xiàng)目收入。自2006年底，隨著我國(guó)WTO承諾的進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)，外資銀行逐漸進(jìn)入，其完善的業(yè)務(wù)發(fā)展系統(tǒng)對(duì)我國(guó)的銀行業(yè)帶來(lái)了不小的沖擊，而我國(guó)大部分銀行對(duì)此的認(rèn)識(shí)尚不夠深入，對(duì)表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理更存在著一些嚴(yán)重的問(wèn)題。因此，研究目前銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題有著重大的現(xiàn)實(shí)意義。

　　二、國(guó)際上銀行表外業(yè)務(wù)范圍確定及特征分析

　　巴塞爾委員會(huì)將商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)定義為指商業(yè)銀行從事的，按通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不列入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，不影響其資產(chǎn)負(fù)債總額，但能影響銀行當(dāng)期損益，改變銀行資產(chǎn)報(bào)酬率的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。具體包括擔(dān)保類、承諾類和金融衍生交易三種類型的業(yè)務(wù)。

　　根據(jù)商業(yè)銀行在從事這些具體業(yè)務(wù)時(shí)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的不同，巴塞爾委員會(huì)將表外業(yè)務(wù)分成兩大類：狹義的表外業(yè)務(wù)和廣義的表外業(yè)務(wù)。狹義的表外業(yè)務(wù)包括或有債權(quán)/債務(wù)類表外業(yè)務(wù)，它們?cè)谝欢l件下可轉(zhuǎn)化為表內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債業(yè)務(wù)，這類業(yè)務(wù)主要包括貸款承諾、擔(dān)保和金融衍生工具類表外業(yè)務(wù)。另外一類是金融服務(wù)類表外業(yè)務(wù)，即銀行提供金融服務(wù)收取手續(xù)費(fèi)，滿足客戶多方面的需求。這類業(yè)務(wù)主要包括信托與咨詢服務(wù)、支付與結(jié)算、代理服務(wù)、與貸款有關(guān)的服務(wù)如貸款組織、貸款審批、辛迪加貸款代理等及進(jìn)出口服務(wù)如代理行服務(wù)、貿(mào)易報(bào)單、代理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)等。

　　隨著表外業(yè)務(wù)項(xiàng)目的日益繁榮，其在商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中也占有越來(lái)越重要的地位，其主要表現(xiàn)在：首先，它拓寬了商業(yè)銀行的服務(wù)領(lǐng)域。表外業(yè)務(wù)的開(kāi)展使商業(yè)銀行不再局限于傳統(tǒng)的表內(nèi)業(yè)務(wù)，可以為客戶提供更為多元化的服務(wù)，從而最大程度地滿足客戶的需要。這對(duì)商業(yè)銀行提高競(jìng)爭(zhēng)能力，擴(kuò)大市場(chǎng)份額具有十分重要的意義。同時(shí)，表外業(yè)務(wù)作成一種全新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，逐漸成為一個(gè)銀行現(xiàn)代化和國(guó)際化的象征和標(biāo)志，經(jīng)營(yíng)表外業(yè)務(wù)有助于提高商業(yè)銀行的社會(huì)形象。其次，它為防范和轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)提供了有效途徑。自上世紀(jì)70年代以來(lái)，投資者日益受到短期市場(chǎng)不穩(wěn)定的困擾，傳統(tǒng)投資技術(shù)對(duì)匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等已無(wú)能為力，表外業(yè)務(wù)成為轉(zhuǎn)移上述風(fēng)險(xiǎn)的最有效途徑之一。

　　由于表外業(yè)務(wù)在商業(yè)銀行業(yè)務(wù)中不容忽視的重大作用，因此研究其會(huì)計(jì)處理問(wèn)題在當(dāng)前形勢(shì)下具有極為重要的意義。同時(shí)，要準(zhǔn)確、合理、恰當(dāng)?shù)靥幚肀硗鈽I(yè)務(wù)，首先要了解表外業(yè)務(wù)的特征。從表外業(yè)務(wù)的定義以及范圍來(lái)看，其特征主要有以下幾個(gè)方面：

　　（一）表外業(yè)務(wù)為客戶服務(wù)的主要是非資金資源商業(yè)銀行從事的許多表外業(yè)務(wù)，主要是通過(guò)運(yùn)用自身的信譽(yù)、機(jī)構(gòu)、設(shè)備及人員，利用其非資金資源優(yōu)勢(shì)為客戶提供服務(wù)，并收取一定的費(fèi)用，如保函、信用證等，它滿足的是顧客的非資金需求，如結(jié)算、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)等。

　?。ǘ┍硗鈽I(yè)務(wù)形式多樣，操作靈活與表內(nèi)業(yè)務(wù)相比，表外業(yè)務(wù)在形式上更加多樣，充分體現(xiàn)了銀行在業(yè)務(wù)操作上的靈活性。銀行不僅可以提供沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)的金融中介服務(wù)，還能夠涉足具有較高風(fēng)險(xiǎn)的金融衍生工具市場(chǎng)；不僅直接參與金融市場(chǎng)的操作，還能夠以中間人的身份出現(xiàn)；不僅可以作為無(wú)形市場(chǎng)，還可能成為有形市場(chǎng)。這種靈活性，使銀行表外業(yè)務(wù)獲得了廣闊的發(fā)展空間，從而在各個(gè)國(guó)家，特別是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家以驚人的速度發(fā)展起來(lái)。相比之下，傳統(tǒng)的資產(chǎn)、負(fù)債業(yè)務(wù)雖然也有創(chuàng)新，但在形式上相形見(jiàn)絀，并由于市場(chǎng)的飽和在發(fā)展上停滯不前。

　?。ㄈ┍硗鈽I(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理透明度差，監(jiān)管程序復(fù)雜國(guó)際上對(duì)表外業(yè)務(wù)的記錄方式差異比較大，部分表外業(yè)務(wù)以腳注的形式體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，而大部分表外業(yè)務(wù)是不能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表上體現(xiàn)出來(lái)的，這樣就造成了監(jiān)管當(dāng)局、股東、債權(quán)人等外部人員難以了解銀行業(yè)務(wù)的真實(shí)狀況，使銀行的經(jīng)營(yíng)透明度降低。由于時(shí)間原因，銀行內(nèi)部人員在對(duì)表外業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析和風(fēng)險(xiǎn)控制時(shí)也存在相當(dāng)?shù)碾y度，而外部人員更無(wú)法對(duì)銀行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)管和控制，這就隱含著很大的風(fēng)險(xiǎn)。目前全球一體化、經(jīng)濟(jì)一體化、金融一體化的程度越來(lái)越深，任何風(fēng)險(xiǎn)都有可能造成一個(gè)國(guó)家甚至全球范圍內(nèi)的金融大波動(dòng)，如2008年的全球金融危機(jī)。因此，表外業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展也在一定程度上要求提高國(guó)際銀行業(yè)的會(huì)計(jì)處理和監(jiān)管力度。

　　（四）部分表外業(yè)務(wù)金融杠桿高，盈虧風(fēng)險(xiǎn)大該種狀況主要體現(xiàn)在股票、期貨等投機(jī)交易類業(yè)務(wù)上，此類業(yè)務(wù)占用資金少，成本低，屬于“以小博大”、高收益、高風(fēng)險(xiǎn)的杠桿性金融業(yè)務(wù)，受交易者預(yù)測(cè)和市場(chǎng)波動(dòng)的雙重影響。當(dāng)兩者一致時(shí)，可能產(chǎn)生巨大的收益，反之也可能會(huì)造成重大的虧損。例如，進(jìn)行期貨交易通常只須繳納較低的保證金，就可以操縱金額巨大的合約，盈虧都很可觀，如果銀行管理層對(duì)此監(jiān)控不力或存在投機(jī)心理，后果將非常嚴(yán)重。

　　三、表外業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上的特殊性及難點(diǎn)分析

　?。ㄒ唬┤狈y(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)規(guī)定。

　　由于一直以來(lái)我國(guó)銀行業(yè)界對(duì)銀行表外業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)不足，加之表外業(yè)務(wù)具有形式多種多樣、自由度較大、透明度較差、交易高度集中、高杠桿作用等特點(diǎn)，許多表外業(yè)務(wù)金額巨大，卻不受資產(chǎn)規(guī)模限制，無(wú)須提高資本數(shù)額。表外業(yè)務(wù)具有的這些基本特征，決定了表外業(yè)務(wù)隱含極大風(fēng)險(xiǎn)，一旦轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)，可能給銀行造成巨大損失甚至引發(fā)金融危機(jī)。因而，表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法必須能夠?qū)﹄[含風(fēng)險(xiǎn)予以充分反映和揭示，以有助于信息使用者在關(guān)注其盈利性的同時(shí)，及時(shí)了解、防范和規(guī)避表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范最根本的要求是通過(guò)規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，對(duì)主要的業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行真實(shí)、完整、系統(tǒng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，及時(shí)地為信息使用者提供與決策和進(jìn)行管理有關(guān)的透明、可靠、可比的信息資料，揭示業(yè)務(wù)管理中存在的問(wèn)題及其產(chǎn)生的原因，促進(jìn)表外業(yè)務(wù)的發(fā)展。制定表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)范，必須充分考慮核算方法的可行性，以真正發(fā)揮會(huì)計(jì)的核算與監(jiān)督作用，同時(shí)，還要借鑒巴塞爾協(xié)議、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于商業(yè)銀行會(huì)計(jì)和表外業(yè)務(wù)信息披露的有關(guān)條款和框架來(lái)制定準(zhǔn)則及規(guī)范。

　?。ǘ┍硗鈽I(yè)務(wù)的具體內(nèi)容和處理方法模糊不清。

　　目前，在我國(guó)銀行業(yè)界，很多銀行將表外業(yè)務(wù)和中間業(yè)務(wù)混為一談，中國(guó)人民銀行定義中間業(yè)務(wù)是指“不構(gòu)成商業(yè)銀行表內(nèi)資產(chǎn)、表內(nèi)負(fù)債，形成銀行非利息收入的業(yè)務(wù)”，并將中間業(yè)務(wù)分為九類：支付結(jié)算類、銀行卡類、代理類、擔(dān)保類、承諾類、交易類、基金托管類、咨詢顧問(wèn)類和其他類。顯然，中間業(yè)務(wù)包含著表外業(yè)務(wù)。由于表外業(yè)務(wù)基本范疇沒(méi)有明確界定，缺乏規(guī)范和引導(dǎo)，在管理與核算上對(duì)兩者等同處理，使表外業(yè)務(wù)的核算對(duì)象模糊不清，未能真正體現(xiàn)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的基本要求，嚴(yán)重地影響了表外業(yè)務(wù)的發(fā)展。

　　表外業(yè)務(wù)作為銀行的一項(xiàng)重要業(yè)務(wù)，它在發(fā)生時(shí)雖未能引起銀行內(nèi)部資產(chǎn)負(fù)債的變化，但它是銀行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要組成部分，可能引起未來(lái)資產(chǎn)負(fù)債的變化，給銀行未來(lái)帶來(lái)收入或損失。因此，把表外業(yè)務(wù)納入會(huì)計(jì)核算的范疇，全面地反映表外業(yè)務(wù)的發(fā)生過(guò)程，這才符合會(huì)計(jì)核算的基本要求，才能全面反映商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)全貌。

　　四、改進(jìn)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的對(duì)策建議

　?。ㄒ唬┙y(tǒng)一明確表外業(yè)務(wù)的定義及會(huì)計(jì)處理原則。

　　結(jié)合我國(guó)商業(yè)銀行業(yè)務(wù)發(fā)展的實(shí)際狀況，表外核算應(yīng)只反映或有事項(xiàng)，亦即巴塞爾委員會(huì)定義的狹義表外業(yè)務(wù)范圍。由于表外核算只反映或有事項(xiàng)，因此，其會(huì)計(jì)要素也可劃分為或有資產(chǎn)、或有負(fù)債、或有權(quán)益、或有收入、或有支出、或有利潤(rùn)六大類。或有資產(chǎn)反映銀行過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在必須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，如跟單信用證、銀行承兌匯票、保函、貸款承諾、證券化資產(chǎn)、利率掉期、金融期貨等；或有負(fù)債反映銀行過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的潛在的或不能可靠計(jì)量的義務(wù)，其存在必須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，如應(yīng)付信用證款項(xiàng)、應(yīng)付銀行承兌匯票款項(xiàng)、應(yīng)付保函款項(xiàng)、應(yīng)付貸款承諾款項(xiàng)、應(yīng)付證券化資產(chǎn)款項(xiàng)、應(yīng)付利率掉期款項(xiàng)、應(yīng)付金融期貨款項(xiàng)等；或有權(quán)益反映由于銀行或有事項(xiàng)的客觀存在所形成的潛在的或不能可靠計(jì)量的權(quán)益，如未收權(quán)益等；或有收入反映銀行由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)的發(fā)生，形成的潛在的或無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量的收入，其存在必須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，如未收利息收入等；或有支出反映銀行由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)的發(fā)生，形成的潛在的或無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量的支出，其存在必須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，如提取的或有風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等；或有利潤(rùn)反映銀行或有收入與或有支出軋抵后的未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，其存在必須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。

　　（二）復(fù)式記賬和單式記賬相結(jié)合，具體情況具體處理。

　　1.表外科目復(fù)式記賬

　　這主要適用于衍生金融工具表外業(yè)務(wù)，衍生金融工具業(yè)務(wù)是建立在對(duì)基礎(chǔ)金融工具或基礎(chǔ)金融變量的未來(lái)預(yù)測(cè)和期望的基礎(chǔ)上，以合約形式確定的對(duì)金融變量的未來(lái)預(yù)測(cè)而作出的一種交易。其特點(diǎn)是以衍生金融工具為基礎(chǔ)進(jìn)行交易，整個(gè)交易過(guò)程體現(xiàn)為兩個(gè)環(huán)節(jié)，即交易合約的確立和合約的交割。與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)相比，此類業(yè)務(wù)具有交易結(jié)果的高度不確定性和交易的高度風(fēng)險(xiǎn)性。對(duì)于此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，采取在合約確立時(shí)使用表外科目進(jìn)行復(fù)式記賬核算，在合約交割時(shí)，再根據(jù)實(shí)際交割情況，由表外科目轉(zhuǎn)入表內(nèi)科目核算。

　　衍生金融工具作為高風(fēng)險(xiǎn)的銀行業(yè)務(wù)，必須符合會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)性的要求，以滿足會(huì)計(jì)信息使用各方的需要。若在交易合約確立時(shí)，就進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理和信息反映，能切實(shí)體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息及時(shí)性的原則。衍生金融工具如果在交易合約確立時(shí)就納入表內(nèi)科目進(jìn)行核算，不符合會(huì)計(jì)核算應(yīng)按交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)進(jìn)行的要求；如果采用國(guó)際通行做法，以接近于真實(shí)的公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，必須先解決我國(guó)衍生金融工具公允價(jià)值的確立問(wèn)題，即具有成熟的金融市場(chǎng)，建有科學(xué)規(guī)范、公信力強(qiáng)的認(rèn)定方式和程序，而我國(guó)目前難以達(dá)到這樣的程度，而且衍生金融工具既具有投資性，也具有投機(jī)性，潛在的收益和風(fēng)險(xiǎn)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其歷史成本代表的內(nèi)涵。將其納入表外科目核算，可以將難以準(zhǔn)確反映的交易標(biāo)的物的價(jià)值變化及風(fēng)險(xiǎn)狀況，在會(huì)計(jì)處理時(shí)予以淡化處理，重點(diǎn)突出對(duì)交易內(nèi)容和合約確立時(shí)的業(yè)務(wù)狀態(tài)的反映。

　　2.表外科目單式記賬

　　這主要適用于或有負(fù)債類表外業(yè)務(wù)，這類業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，銀行不會(huì)出現(xiàn)任何的資金運(yùn)動(dòng)，沒(méi)有產(chǎn)生現(xiàn)金流入流出，只是承擔(dān)了一種或有負(fù)債義務(wù)，這種負(fù)債不能確定承辦的業(yè)務(wù)到期時(shí)是否確要承擔(dān)，承擔(dān)多少，因此，它不具備納入表內(nèi)科目核算的條件。但這類業(yè)務(wù)對(duì)銀行未來(lái)的資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生較大影響，具有較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因此在發(fā)生時(shí)，我們?cè)诜从乘鼮殂y行創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)收入的同時(shí)，對(duì)其業(yè)務(wù)內(nèi)容及可能存在的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)給予充分反映。現(xiàn)實(shí)中一般采用單式記賬方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在具體會(huì)計(jì)處理方面，可按業(yè)務(wù)種類設(shè)置表外科目，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，借記相應(yīng)科目，履約期滿解除合約，由或有負(fù)債變?yōu)閷?shí)際承擔(dān)的債務(wù)時(shí)，貸記該相應(yīng)科目，期末借方余額反映該科目仍在期內(nèi)的表外業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)信息反映方面，在試算平衡表和資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充資料中予以充分披露。