一、引言

　　環(huán)境問題是在被列為會計報表中的負債之后才開始受到公眾關(guān)注的。20世紀80年代以后發(fā)生在全世界范圍內(nèi)的一系列重大的環(huán)境污染案件，對受牽連者在財務(wù)方面產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響，某些環(huán)境負債甚至超過了管理當(dāng)局的最壞預(yù)期。因此很多國家加強了環(huán)保立法，對其應(yīng)履行的義務(wù)尤其是財務(wù)方面的義務(wù)加以量化。

　　目前，學(xué)術(shù)界討論環(huán)境會計時大多以企業(yè)為主體，注意到環(huán)境會計信息的確認、計量、記錄與報告對企業(yè)的重大影響。但實際上，將環(huán)境會計引入政府主體也有著重大的意義，對整個社會的發(fā)展起著重要的作用。甚至在特定時刻，政府部門對這種公共物品承擔(dān)了更大的責(zé)任。很多時候，一些環(huán)境污染或氣候災(zāi)害的事件卻很難尋找具體的責(zé)任人，或者責(zé)任人能力有限，那么此時政府就應(yīng)該承擔(dān)應(yīng)有的責(zé)任。目前我國在應(yīng)付突發(fā)性事件時，往往采用“歸屬政策”，沒有專項防災(zāi)準備金，如果政府成立專項突發(fā)性環(huán)境事件準備金并定期提取，在面對不確定性環(huán)境時間時就可以從容應(yīng)對。

　　二、政府部門環(huán)境負債核算的必要性

　　對于政府來說，環(huán)境負債需要滿足三個條件：一是該項義務(wù)是政府承擔(dān)的現(xiàn)實責(zé)任；二是該項義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出；三是該項義務(wù)的金額能夠可靠計量。環(huán)境負債和或有環(huán)境負債最大的區(qū)別就在于是否具有現(xiàn)時義務(wù)。對于一些突發(fā)性的事件，如果相關(guān)部門準備不足，就很可能會出現(xiàn)財政預(yù)算資金不足或者挪用其他用途款項的情況。因此，成立專項突發(fā)性環(huán)境準備基金并定期計提，可從制度上加大對環(huán)境負債的重視。

　　由于環(huán)境負債發(fā)生的幾率較大，專項資金可以得到比較充分的使用。對于企業(yè)來說，如果環(huán)境負債發(fā)生屬于“可能”或者“極小可能”，那么可以直接進行表外披露甚至不披露。但是對于政府來說，一個國家或地區(qū)發(fā)生環(huán)境負債相關(guān)事項的幾率則會很大，將其納入表內(nèi)十分具有必要性。

　　三、政府部門環(huán)境負債的確認

　　由于環(huán)境問題極為復(fù)雜，引起環(huán)境負債事項或交易發(fā)生的可能性差異極大，“計提準備是關(guān)鍵”（preparation is key），這就要求在公允價值反映的前提下，政府部門應(yīng)當(dāng)具有更多的應(yīng)有關(guān)注（due care & diligence）。國際會計準則將準備（preparation）定義為“時間或金額不確定的負債”，就是說企業(yè)在確認環(huán)境負債時，存在彌補損失或結(jié)算債務(wù)的現(xiàn)實義務(wù)，只是發(fā)生額或發(fā)生時間存在不確定性。依照CERCLA等法規(guī)的要求，美國聯(lián)邦政府當(dāng)由以往的交易或行為所導(dǎo)致的未來的資源流出或其他類型的資源犧牲被確認為是“很可能”并且“可以被合理加以估計的”時，就必須確認承擔(dān)了這種義務(wù)。參照《美國聯(lián)邦會計標(biāo)準公告》第5號、第6號所涉及的有關(guān)環(huán)境負債的規(guī)定，結(jié)合我國的具體國情，對于政府部門如何確定環(huán)境負債，筆者給出如下步驟。

　　第一步，確認污染可能性的存在。這是建立在引進和審查一整套完善的審慎性調(diào)查（due care）程序的基礎(chǔ)上的。對于政府所關(guān)心的任何可能產(chǎn)生環(huán)境影響的行為，都要進行這種審慎性調(diào)查，一旦其結(jié)果顯示污染現(xiàn)象發(fā)生了，就需要相應(yīng)實施后續(xù)的步驟。

　　第二步，確定所發(fā)生的污染與政府行為有關(guān)，并且有關(guān)法律規(guī)定對于這種污染需要有關(guān)責(zé)任人承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。如果經(jīng)調(diào)查確認，政府機構(gòu)是污染的制造者，或者是只有政府可以對環(huán)境事件負責(zé)任（如責(zé)任人不明確或者責(zé)任人承擔(dān)責(zé)任的能力十分有限），那么一旦確定之后，即可以認為政府環(huán)境負債的可能性是存在的了。

　　第三步，當(dāng)被證明政府需要對相關(guān)環(huán)境事件負責(zé)任的時候，有關(guān)機構(gòu)還需要依據(jù)行政管理權(quán)限和行政的需要確定是否應(yīng)該主動承擔(dān)相應(yīng)的財務(wù)方面的負擔(dān)義務(wù)。如果經(jīng)研究決定要履行這種義務(wù)，則政府環(huán)境負債的可能性依然有被確定的機會。

　　第四步，資金的撥付與相關(guān)業(yè)務(wù)的進行。一旦上述財務(wù)義務(wù)被政府部門所承擔(dān)，他們需要依據(jù)有關(guān)的行政管轄權(quán)限與財政支出權(quán)限確定支付的范圍與規(guī)模。還需要注意的是，需要確定相應(yīng)的行動是否已經(jīng)采取了。

　　第五步，如果政府主動承擔(dān)了上述義務(wù)，最后就要看現(xiàn)有的技術(shù)能否滿足實際清污的需要。如果能滿足，則政府環(huán)境負債的可能性要以清除污染的實際成本為限加以滿足；如果不能滿足，也需要以必要的補救調(diào)研和可行性研究（RI/FS）的可能的成本為限確定政府環(huán)境負債的可能性。

　　四、政府部門環(huán)境負債的計量

　　對于政府來說，環(huán)境負債是基本確定且金額能可靠計量的一種現(xiàn)時義務(wù)，因此計量較為簡單，可以直接進行會計確認。具體操作時可以設(shè)置“基金預(yù)算支出”科目，專門用來核算政府因?qū)Νh(huán)境造成影響而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，以反映政府應(yīng)計的環(huán)境信息。當(dāng)其發(fā)生時，貸記“國庫存款”科目，借記“基金預(yù)算支出”科目。

　　但對于不確定性的環(huán)境負債——或有環(huán)境負債的計量則較為復(fù)雜，因為或有環(huán)境負債的不確定性較大。在這種情況下，政府部門需要定期對環(huán)境準備金進行相關(guān)性的調(diào)整。在技術(shù)方面，筆者認為，應(yīng)該采用現(xiàn)值法核算政府的相關(guān)環(huán)境責(zé)任。在現(xiàn)值法下，環(huán)境負債的計量是按為履行環(huán)境義務(wù)所需的預(yù)計未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值為基礎(chǔ)，恰當(dāng)?shù)毓烙嫭F(xiàn)金流出量的時間、金額、貼現(xiàn)率等因素?，F(xiàn)金流出量的時間可根據(jù)政府環(huán)境活動的時間或者政府從事經(jīng)濟活動所需實施的環(huán)境行為的時間，另考慮其他一些因素來確定。貼現(xiàn)率確定比較麻煩，可根據(jù)一定時期國家的經(jīng)濟環(huán)境結(jié)合無風(fēng)險利率確定。

　　【例1】礦山、化工、核能等三廢產(chǎn)品、輻射等引起的工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)損失可根據(jù)環(huán)境被損害前年均工農(nóng)業(yè)產(chǎn)值、利潤為基礎(chǔ)計量。

　　環(huán)境負債=（環(huán)境損害前年均工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)凈利潤-損害后工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)凈利潤）×年金現(xiàn)值系數(shù)例2，由于環(huán)境影響人民健康，環(huán)境負債可根據(jù)某影響區(qū)域正常情況下人均醫(yī)療費、死亡率、勞動生產(chǎn)率對比計算。

　　環(huán)境負債=（環(huán)境受影響后人均年醫(yī)療費用-正常情況下人均年醫(yī)療費用）×年金現(xiàn)值系數(shù)+（環(huán)境受影響后死亡率-正常情況下死亡率）×年金現(xiàn)值系數(shù)+（環(huán)境受影響后勞動生產(chǎn)率-正常情況下勞動生產(chǎn)率）×單位產(chǎn)品編輯利潤×年金現(xiàn)值系數(shù)

　　如果或有環(huán)境負債的不確定性較大且很多數(shù)據(jù)較難獲得，那么可簡便地采用集體環(huán)境支出準備進行計量。這種方法以最終所需的現(xiàn)金流出的估計金額為基礎(chǔ)對環(huán)境負債進行計量，如核電站的拆除及核廢料的處理、場地恢復(fù)所需費用、化工廠的拆遷及場地恢復(fù)所需費用。在核算或有環(huán)境負債準備金時，主要涉及“國庫存款”、“或有環(huán)境負債——準備金”、“或有環(huán)境負債——價值變動”、“基金預(yù)算支出”等會計科目。

　　五、政府部門環(huán)境負債的賬務(wù)處理

　?。ㄒ唬┉h(huán)境負債的賬務(wù)處理對于政府確定性的環(huán)境負債來說，賬務(wù)處理較為簡單，設(shè)置“基金預(yù)算支出”科目，借方登記發(fā)生的基金支出數(shù)，貸方登記支出的收回或沖銷轉(zhuǎn)賬數(shù)，借方余額反映基金預(yù)算支出累計數(shù)。

　　1.當(dāng)環(huán)境負債發(fā)生時

　　借：基金預(yù)算支出

　　　貸：國庫存款

　　2.環(huán)境負債收回或沖銷轉(zhuǎn)賬時

　　借：國庫存款

　　　貸：基金預(yù)算支出

　　（二）或有環(huán)境負債的賬務(wù)處理或有環(huán)境負債準備金的原理是通過將一次性的巨額費用攤銷到每一期，減少一次性支出。具體操作的主要業(yè)務(wù)有：

　　1.計提或有環(huán)境負債準備金

　　借：基金預(yù)算支出

　　　貸：或有環(huán)境負債——準備金

　　2.定期根據(jù)外部情況進行相關(guān)性調(diào)整

　?。?）成本發(fā)生溢價

　　借：基金預(yù)算支出

　　　貸：或有環(huán)境負債——價值變動

　?。?）成本發(fā)生折價

　　借：或有環(huán)境負債——價值變動

　　　貸：基金預(yù)算支出

　　3.發(fā)生或有環(huán)境負債時

　?。?）計提準備金充足時

　　借：或有環(huán)境負債——準備金——價值變動

　　　貸：國庫存款

　?。?）計提準備金不足時

　　借：或有環(huán)境負債——準備金——價值變動

　　　　基金預(yù)算支出

　　　貸：國庫存款

　　六、政府部門環(huán)境負債的披露

　　就目前來看，與企業(yè)相比，如何合理地確認、計量環(huán)境負債，客觀、公允、及時地披露政府的環(huán)境負債，對政府的信息披露而言，在某種程度上有著更為重大的現(xiàn)實意義。對于不確定性環(huán)境負債，由于發(fā)生或有環(huán)境負債的頻率較高，披露可納入表內(nèi)，并對具體信息進行闡述，主要內(nèi)容包括：環(huán)境負債的種類及其形成原因；環(huán)境負債金額和償還時間方面存在的重大不確定性的說明；環(huán)境負債預(yù)計產(chǎn)生的重大影響；獲得補償?shù)目赡苄浴Ｕ獙⒒蛴协h(huán)境負債的準備金和實際支出分項列示，讓公眾了解政府在治理突發(fā)環(huán)境問題時的制度和效果。