本文主要結(jié)合我國企業(yè)組織的具體環(huán)境，首次從制度倫理的角度探討內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施。指出不論在內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)上，還是其運(yùn)行上，更強(qiáng)調(diào)“人”的倫理所起到的關(guān)鍵作用，提倡所有組織成員的自覺學(xué)習(xí)，而恰當(dāng)?shù)男畔⒃陉P(guān)鍵控制點(diǎn)作業(yè)活動(dòng)上的順暢流動(dòng)、溝通則是內(nèi)部控制制度有效實(shí)施的保障。
一、問題的提出
奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)家哈耶克認(rèn)為，制度設(shè)計(jì)的關(guān)鍵在于對人的假設(shè)，從好人的假設(shè)出發(fā)，必然設(shè)計(jì)出壞的制度，導(dǎo)出壞結(jié)果；從壞人的假設(shè)出發(fā)，則能設(shè)計(jì)出好制度，所以經(jīng)濟(jì)學(xué)必須把人假設(shè)為“經(jīng)濟(jì)人”，把人都看作是追求利益的，甚至是自私的，要有好的企業(yè)和員工，必須有好的制度。（張文賢2004年）
許多理論研究者和實(shí)務(wù)界也將“好”的內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)下的契約理論結(jié)合作為內(nèi)部控制有效實(shí)施的基礎(chǔ)而進(jìn)行研究，但實(shí)際情況是很多企業(yè)都有看起來較為完善、合理的內(nèi)部控制制度或框架，卻無法有效發(fā)揮作用，在執(zhí)行中出現(xiàn)了問題。筆者并不反對“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)，但人本身就具有主觀性，是道德與經(jīng)濟(jì)兩重人格的復(fù)合體。若一味強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)行為假設(shè)而嚴(yán)重忽視了人的倫理精神，那么即便在此假設(shè)下有完美無缺的內(nèi)部控制制度，也猶如一把單閉環(huán)的枷鎖將組織成員牢牢銬住，組織成員被視為無差別的，猶如固定在棋盤中的棋子，機(jī)械而單調(diào)地重復(fù)著制度規(guī)定的作業(yè)動(dòng)作，其結(jié)果，本來有希望成為充滿生命活動(dòng)的企業(yè)，最終變成了一臺疲憊不堪、精力不濟(jì)的“機(jī)器”。內(nèi)部控制的目標(biāo)嚴(yán)重背離了企業(yè)的目標(biāo)，不是起到很好的護(hù)航作用反而限制了企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。所以本文將在人的經(jīng)濟(jì)性中加入社會(huì)性，從制度倫理的角度來探討內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施。
二、倫理、制度、制度倫理
倫理作為人類自我發(fā)展在個(gè)人欲望的滿足與社會(huì)秩序的和諧之間的一種平衡機(jī)制，既是人類自我實(shí)現(xiàn)的方式，也是社會(huì)矛盾的調(diào)解方式和調(diào)節(jié)社會(huì)關(guān)系的手段，是人類對自我的內(nèi)在管理。它不僅針對個(gè)體，而且必然延展至集體、群體，乃至社會(huì)。制度則是人為設(shè)計(jì)的各種約束，它由正式約束和非正式約束所構(gòu)成（諾斯）。制度倫理則是制度與倫理的聯(lián)結(jié)而形成的一種倫理價(jià)值形態(tài)。
在本文中所界定的制度是組織內(nèi)的制度，它是管理的框架結(jié)構(gòu)和活動(dòng)范圍，管理是它的目的、實(shí)質(zhì)和功能，任何管理都得依靠必要的、健全的規(guī)章制度。管理與制度在倫理價(jià)值追求上得到統(tǒng)一，制度倫理則是組織管理倫理的體現(xiàn)。因?yàn)椤耙环N制度首先是由一個(gè)規(guī)范體系表示的一種可能的行為形式；其次是這些規(guī)范指定的行動(dòng)在某個(gè)時(shí)間和地點(diǎn)在某些人的思想和行為中的實(shí)現(xiàn)�！彼灾贫葌惱碓谕瑫r(shí)探究制度設(shè)計(jì)倫理和制度運(yùn)行倫理：制度設(shè)計(jì)倫理是在設(shè)計(jì)和建立制度時(shí)對倫理的考慮，既包含制度建立的倫理觀基礎(chǔ)，又包含其是否具有道德合理性；制度運(yùn)行倫理則是在制度運(yùn)行或者實(shí)現(xiàn)時(shí)所應(yīng)該遵循的道德規(guī)范。
企業(yè)的內(nèi)部控制在會(huì)計(jì)界主要經(jīng)歷了兩點(diǎn)論、三點(diǎn)論、五點(diǎn)論的不同發(fā)展階段，對其定義還有不同的看法，本文借鑒比較權(quán)威的COSO于1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》，將內(nèi)部控制定義為由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率、效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程，并界定我們所討論的內(nèi)部控制制度是這個(gè)整體框架下為保證其管理合理的過程而設(shè)計(jì)的制度。它不僅包括強(qiáng)制性、約束性的正式規(guī)范規(guī)則體系，也包括具有規(guī)范性和自覺性的人們對行為模式的共識。對內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施的探究也將從制度設(shè)計(jì)倫理和制度運(yùn)行倫理分別針對內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)、評價(jià)和運(yùn)行開始。
三、制度設(shè)計(jì)倫理與內(nèi)部控制制度的合理設(shè)計(jì)
制度設(shè)計(jì)倫理是在建立制度時(shí)，人們對制度本身隱含的善的內(nèi)容和性質(zhì)予以選擇或者確定，但它無法超越相關(guān)法律法規(guī)。所以內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)上首先關(guān)注的是“遵循相關(guān)法律法規(guī)”下的倫理：它應(yīng)建立在共同的倫理道德規(guī)范的基礎(chǔ)上，提倡誠信，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)“財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性”的目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部的依“德”治理，注重內(nèi)部控制人的誠實(shí)守信。
制度設(shè)計(jì)倫理重在使得人們基于道德理想對現(xiàn)行制度予以審視，或使人們相信現(xiàn)行的制度是一種理想的制度，或激勵(lì)人們?nèi)ソ衣冬F(xiàn)行制度的弊端，積極改造、完善、創(chuàng)立制度。它貫穿著從根本上發(fā)現(xiàn)人、人的尊嚴(yán)、實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值及獲得勞動(dòng)工作的快樂與享受的理念。制度所體現(xiàn)的管理控制功能會(huì)是積極的、有效率的控制，所以在內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)時(shí)，會(huì)調(diào)動(dòng)起企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層以及組織內(nèi)所有成員的忠誠度和積極的工作態(tài)度。它重在發(fā)揮集體的個(gè)性和智慧，發(fā)掘員工的思維，規(guī)范員工的集體行為，但不是規(guī)范行為細(xì)節(jié)（楊雄勝，2006）。它對員工作業(yè)活動(dòng)的控制，不是為控制而控制，而是在更多地關(guān)注約束員工作業(yè)活動(dòng)的同時(shí)，激勵(lì)員工去揭露現(xiàn)行內(nèi)部控制制度的弊端，改造舊制度、創(chuàng)立新制度，確保內(nèi)控目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)一致的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)應(yīng)是組織內(nèi)部全員參與的設(shè)計(jì)，倫理上更加強(qiáng)調(diào)它不僅要注重組織的發(fā)展和價(jià)值的追求、注重員工的責(zé)任和義務(wù)，也要強(qiáng)調(diào)員工的利益和權(quán)利，特別是要注重激勵(lì)員工自我價(jià)值與企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的統(tǒng)一。依據(jù)企業(yè)倫理觀的定位，激發(fā)內(nèi)部所有人的內(nèi)在潛力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)倫理價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值的統(tǒng)一。在內(nèi)部控制的建設(shè)上體現(xiàn)在健全機(jī)構(gòu)下的各內(nèi)部機(jī)構(gòu)、各經(jīng)辦人員間的科學(xué)分工與牽制及作業(yè)活動(dòng)有效的信息溝通，激勵(lì)組織、員工的學(xué)習(xí)成長，蘊(yùn)涵追求“經(jīng)營活動(dòng)的效率、效果”的目標(biāo)。
COSO委員會(huì)于2004年發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》將內(nèi)部控制提高到風(fēng)險(xiǎn)管理層次，并定義為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工共同參與的，應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各層次和部門的，用于識別可能對企業(yè)造成影響的事項(xiàng)，并在其風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。這為我們在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度的技術(shù)指導(dǎo)層面上提供了新的思路。構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)管理與公司治理一體化的內(nèi)部控制制度首先確定以風(fēng)險(xiǎn)權(quán)責(zé)劃分及有效溝通為核心，使得風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理框架中的每個(gè)角色——董事會(huì)、管理階層、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)、其他員工都知道公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理的過程是持續(xù)性發(fā)展的；框架中風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理在責(zé)任和溝通上的重疊和相互影響使每個(gè)角色都意識到其重要性，有意識地在自己的責(zé)、權(quán)、利范圍內(nèi)將公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理過程一體化。其次鼓勵(lì)有效、合理的信息溝通，使得所有員工的控制點(diǎn)作業(yè)的信息在恰當(dāng)?shù)那乐辛鲃?dòng)溝通，提高控制效率。并使得每位組織成員在制度設(shè)計(jì)的控制上達(dá)到作業(yè)的自控與他控的統(tǒng)一，在思維上達(dá)到創(chuàng)新、學(xué)習(xí)與約束、激勵(lì)的協(xié)同。
四、制度運(yùn)行倫理與內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施
制度運(yùn)行倫理是在制度運(yùn)行時(shí)所應(yīng)該遵循的道德規(guī)范，是嚴(yán)格地服從和堅(jiān)持設(shè)計(jì)倫理并依據(jù)它來一視同仁地處理各種事務(wù)時(shí)的倫理。許多組織通常因缺乏制度運(yùn)行倫理，即便是設(shè)計(jì)得較“完善”的內(nèi)部控制制度也僅掛在墻上，無法發(fā)揮作用。所以制度運(yùn)行倫理所要做的就是將人們的行為選擇控制在一定的范圍之內(nèi)并抑制和懲罰危及制度的行為，它表現(xiàn)為他律性控制與自律性控制的統(tǒng)一，約束與激勵(lì)的統(tǒng)一。
在內(nèi)部控制制度運(yùn)行中，應(yīng)貫穿著這樣的制度實(shí)現(xiàn)倫理——堵塞制度性漏洞，它的最終目的是為了實(shí)現(xiàn)制度面前人人平等。制度性漏洞是約束內(nèi)部員工作業(yè)活動(dòng)失效的風(fēng)險(xiǎn)，它靠具體作業(yè)活動(dòng)的實(shí)施者——員工發(fā)現(xiàn)漏洞，并自覺抵制漏洞所帶來的誘惑，揭露漏洞，并重新將信息反饋到制度設(shè)計(jì)上進(jìn)行堵塞。每位員工對這種制度漏洞風(fēng)險(xiǎn)的控制來自對組織的忠誠和自身的道德。
在內(nèi)部控制制度運(yùn)行中，強(qiáng)調(diào)服從原則，嚴(yán)格遵守制度，杜絕任意性。個(gè)人所服從的應(yīng)是內(nèi)部控制制度所規(guī)定的授權(quán)或是作業(yè)活動(dòng)的信息處理方式，而不是某個(gè)人的其他權(quán)力，否則權(quán)力就會(huì)在獨(dú)立運(yùn)作中凸顯其自我膨脹的本性，擺脫制度的剛性約束，最終成為制度的反對者。員工對制度的服從可能是消極的服從，也可能是積極的服從。消極服從的產(chǎn)生可能是因?yàn)閮?nèi)部控制制度尚存在不合理的方面，所以在其運(yùn)行中也要經(jīng)常深入基層，定期不定期地積極了解內(nèi)部控制制度運(yùn)行情況和員工對內(nèi)部控制制度的意見、建議，充分進(jìn)行全員參與的信息溝通、主動(dòng)學(xué)習(xí)，在制度運(yùn)行中發(fā)現(xiàn)制度的不合理，以便改進(jìn)，使員工從消極服從轉(zhuǎn)為積極跟從，但在修訂的制度出臺執(zhí)行之前，它要求所有人的服從。
在內(nèi)部控制制度運(yùn)行中也非常強(qiáng)調(diào)公平原則。它要求類似的情況類似處理、不同的情況不同對待，否則人人都可能存有僥幸、攀比心理，存有游離于內(nèi)部控制制度之外而不受約束的心理，企業(yè)內(nèi)部控制制度就會(huì)形同虛設(shè)。
在內(nèi)部控制制度運(yùn)行中，還要注重效率。在IT技術(shù)的支持下，進(jìn)行開放式的信息溝通。模塊化的信息高度共享，使組織內(nèi)實(shí)現(xiàn)充分的橫向、縱向溝通，同時(shí)配合以一系列導(dǎo)向與激勵(lì)性的控制措施，將對全體員工的行為產(chǎn)生一種無形的協(xié)調(diào)作用，員工行為會(huì)自我優(yōu)化。在和諧的組織內(nèi)，員工的自覺行為成為內(nèi)部控制制度運(yùn)行的保障，運(yùn)行成本降低，而稀缺的資源則在這種內(nèi)控的運(yùn)行下使得資源成本最小化。
五、中西方制度倫理對內(nèi)部控制制度影響的比較
前面僅從制度倫理的角度在理論層次上探討對內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施的積極作用，在實(shí)踐中我們知道中西方管理倫理思想植根于不同的文化背景、社會(huì)結(jié)構(gòu)以及思維方式，并具有各自的特點(diǎn)，并體現(xiàn)在制度倫理上（如下表）。因此中西方對于內(nèi)部控制的建設(shè)有著不同的側(cè)重。
中西管理倫理在制度倫理上體現(xiàn)的比較
比較內(nèi)容 中國 西方
本質(zhì) 以整體為中心以人為本 以個(gè)人為中心以物為本
目的 整體和諧為目標(biāo) 價(jià)值實(shí)現(xiàn)為目標(biāo)
手段 制度、人情、心治結(jié)合 制度、契約
判斷 以義取利 利潤最大化
創(chuàng)新 穩(wěn)定性、繼承性 創(chuàng)新性
代表著內(nèi)部控制最高水準(zhǔn)的COSO報(bào)告中滲透著西方管理倫理，不論是1992年的《內(nèi)部控制——整體框架》中的五要素論，還是2004年的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》的八要素論，它的控制對象是單位整個(gè)運(yùn)行過程中的所有要素，將人與物視為同樣的要素進(jìn)行配制和使用；在控制過程上是理性與法治相結(jié)合；在控制方法上重視邏輯推理，科學(xué)試驗(yàn)，經(jīng)驗(yàn)總結(jié)；它不重人情重制度，重物輕人，并根據(jù)環(huán)境變化采取不同的激勵(lì)與約束措施，靈活地選取控制方式和方法，將內(nèi)部控制看作是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復(fù)的“動(dòng)態(tài)過程”，注重效率和效果。但它對人的自利性的容忍度很高，認(rèn)為個(gè)人的自利和追求自我發(fā)展是正常的，企業(yè)就要追求利潤最大化、價(jià)值最大化，并在經(jīng)濟(jì)人假設(shè)下以制度、契約來約束員工的行為。由于沒有自覺地研究員工的社會(huì)性，沒有如何通過文化、倫理的暗示、集體主義精神的感受對員工起約束作用，要想達(dá)到內(nèi)部控制的軟控制，可能會(huì)限制其更大的發(fā)展。
較之西方，我國的內(nèi)部控制制度倫理則剛性不足而柔性有余，過分強(qiáng)調(diào)和諧而不講求效率，過分強(qiáng)調(diào)彈性而剛性不足，講求“中庸”忽視科學(xué)與精確。但中國管理倫理思想則在于它力求調(diào)動(dòng)全體人員的積極性、創(chuàng)造性，為企業(yè)、社會(huì)創(chuàng)造最大價(jià)值，體現(xiàn)主人翁的精神，利于組織和全員的自覺學(xué)習(xí)與成長�！罢苏骸钡墓芾硇袨橛^為達(dá)到內(nèi)控中的自控與他控的內(nèi)在統(tǒng)一起到良好的示范與激勵(lì)作用。管理倫理強(qiáng)調(diào)“義利統(tǒng)一”思想，并以此作為調(diào)整人與人、人與群體、群體與群體義利關(guān)系的價(jià)值準(zhǔn)則，特別是中國人對人的自利主義行為的容忍度和接受度有限，雖和西方人一樣也講自我和自利，但對自利的接受有一個(gè)限度，并遠(yuǎn)低于西方社會(huì)，超過這個(gè)限度就會(huì)引起他人的反感厭惡，甚至攻擊；整體和諧為目標(biāo)的中國管理倫理在制度上會(huì)滲透著人們在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中追求的往往是“互惠”的目標(biāo)，而不是自利最大化，這些都為積極的學(xué)習(xí)導(dǎo)向型的內(nèi)部控制觀提供了有利的制度倫理基礎(chǔ)。
經(jīng)濟(jì)全球化帶來了中西兩種管理倫理的沖突與碰撞，在內(nèi)部控制上也出現(xiàn)了管理倫理融合的趨勢，特別是這種融合的內(nèi)在邏輯是雙方具有互補(bǔ)性的本質(zhì)特征將體現(xiàn)在內(nèi)部控制制度上。不論是內(nèi)部制度設(shè)計(jì)倫理還是內(nèi)部制度運(yùn)行倫理都在對現(xiàn)有的內(nèi)控理念提出挑戰(zhàn)，它注重在充分的信息溝通和有效作業(yè)活動(dòng)信息流動(dòng)的基礎(chǔ)上，挖掘每位員工內(nèi)在的倫理美德和社會(huì)性，強(qiáng)化其忠誠度，強(qiáng)調(diào)組織與員工的共同學(xué)習(xí)成長，員工的積極自控與他控的統(tǒng)一才是內(nèi)部控制制度有效實(shí)施的根本。所以，我國企業(yè)的內(nèi)部控制需要借鑒和融合國際上的先進(jìn)成果，但一定要注重其在我國內(nèi)部控制中的內(nèi)化過程，針對我國的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境和倫理背景構(gòu)建和運(yùn)行適合我國各組織的內(nèi)部控制制度。
