一、《薩班斯法案》404條款的背景及主要內(nèi)容
美國(guó)上市公司發(fā)生的管理層舞弊、董事會(huì)監(jiān)督不力、獨(dú)立審計(jì)師不“獨(dú)立”等現(xiàn)象引起了投資者的強(qiáng)烈不滿，作為美國(guó)資本市場(chǎng)支柱之一的投資者信心受到了極大的打擊。為了挽回投資者的信心，2002年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《薩班斯法案》，旨在加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)呈報(bào)過(guò)程的每個(gè)環(huán)節(jié)，以維護(hù)外部投資者的利益。其中，404條款規(guī)定：
“管理層必須在公司年度報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行報(bào)告，包括：（1）管理層有責(zé)任建立和維持充分的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)告程序的聲明；（2）在公司最近的財(cái)務(wù)年度期末，對(duì)公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)告程序的有效性進(jìn)行評(píng)估。同時(shí)，為上市公司提供審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)事務(wù)所必須就管理層對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制評(píng)估進(jìn)行鑒證，并提供報(bào)告。”
筆者認(rèn)為，404條款或許希望通過(guò)完善上市公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、明確內(nèi)部控制責(zé)任以及對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)督，從而強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)告呈報(bào)中的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，達(dá)到保護(hù)外部投資者的目的。該條款將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)兩方面產(chǎn)生影響。為及時(shí)指導(dǎo)會(huì)計(jì)職業(yè)界，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了《審計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）———在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過(guò)程中對(duì)與財(cái)務(wù)呈報(bào)相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)》和《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則公告———對(duì)與財(cái)務(wù)呈報(bào)相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制的報(bào)告》。新準(zhǔn)則重新定義了“上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告年度審計(jì)”，將其看作既包括年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，又包括內(nèi)部控制鑒證的統(tǒng)一活動(dòng)。其中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面的主要變動(dòng)體現(xiàn)在以下幾方面：
�。ㄒ唬⿺U(kuò)大了內(nèi)部控制測(cè)試范圍
“內(nèi)部控制鑒證”是指審計(jì)師根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)處在某一時(shí)點(diǎn)的企業(yè)是否已在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)。但為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)而進(jìn)行的內(nèi)部控制了解和測(cè)試，在性質(zhì)、時(shí)間和范圍上不足以作為對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)的依據(jù)，因?yàn)椋海?）控制測(cè)試的范圍不夠廣；（2）控制測(cè)試不能為內(nèi)部控制的執(zhí)行效率提供恰當(dāng)水平的保證。
（二）提高了對(duì)內(nèi)部控制的保證水平
一般而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)包括檢查、復(fù)核及商定程序三個(gè)保證水平。
通常情況下，審計(jì)師為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)而進(jìn)行的內(nèi)控測(cè)試，只需要對(duì)內(nèi)控的執(zhí)行效率提供中等或低等水平的保證；而根據(jù)新準(zhǔn)則，為了對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)，審計(jì)人員所進(jìn)行的內(nèi)部控制測(cè)試應(yīng)該足夠?qū)?nèi)部控制的執(zhí)行效率提供高水平的保證。
二、美國(guó)鑒證準(zhǔn)則與我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則的比較
《薩班斯法案》404條款使“與財(cái)務(wù)呈報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制鑒證”成為一項(xiàng)法定業(yè)務(wù)。AICPA隨后頒布的《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則公告———對(duì)與財(cái)務(wù)呈報(bào)相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制的報(bào)告》，對(duì)一些重要概念進(jìn)行了重新說(shuō)明或定義，希望在保護(hù)職業(yè)界的同時(shí)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)提供指導(dǎo)。
（一）“與財(cái)務(wù)呈報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制和程序”的定義
新準(zhǔn)則將“與財(cái)務(wù)呈報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制和程序”定義為與編制財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，主要強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制目標(biāo)中的“財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性”的目標(biāo)。
我國(guó)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）中的內(nèi)部控制僅指“與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”，而該《意見(jiàn)》的目的在于“規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)”。這里是否將內(nèi)部控制等同于與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制？而且，《意見(jiàn)》未對(duì)“與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”的范圍進(jìn)行界定。考慮到我國(guó)目前對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)界定缺乏一致性，中注協(xié)、證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部各有各的規(guī)定，而內(nèi)部控制本身又是相互關(guān)聯(lián)，極難完全劃分開(kāi)，筆者認(rèn)為《意見(jiàn)》對(duì)“與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”不加以界定，其初衷可能是讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的根據(jù)實(shí)際情況來(lái)運(yùn)用職業(yè)判斷，但卻可能導(dǎo)致被審核的業(yè)務(wù)范圍界定不清、審計(jì)師責(zé)任范圍模糊，進(jìn)而引發(fā)法律責(zé)任。
�。ǘ⿲�(duì)“恰當(dāng)?shù)摹眱?nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了定義
新準(zhǔn)則用“恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)”替代“可接受的標(biāo)準(zhǔn)”，提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的“門(mén)檻”。審計(jì)師必須在下列條件滿足的情況下才可能對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行檢查：（1）責(zé)任方必須運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)；（2）責(zé)任方用以評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)必須恰當(dāng)、必須由專家小組根據(jù)恰當(dāng)?shù)某绦蛑贫�，比如COSO提出的《內(nèi)部控制———完整框架》。
筆者認(rèn)為，由于與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)成為與年報(bào)審計(jì)一起進(jìn)行的法定業(yè)務(wù)，鑒證報(bào)告的使用范圍將面向全體公眾（不再限于公司的董事會(huì)或監(jiān)管部門(mén)等有限范圍）。這種內(nèi)部控制“外部化”趨勢(shì)擴(kuò)大了審計(jì)師的責(zé)任范圍。而管理層對(duì)公司內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是鑒證業(yè)務(wù)的重要基礎(chǔ)，AICPA有動(dòng)機(jī)通過(guò)提高鑒證服務(wù)的門(mén)檻，使管理層采用高質(zhì)量的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上可以避免因內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺陷而導(dǎo)致鑒證報(bào)告失實(shí)的情況，從而保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
同時(shí)，從《審計(jì)準(zhǔn)則第78號(hào)———在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮》開(kāi)始，涉及上市公司年報(bào)審計(jì)的準(zhǔn)則統(tǒng)一采用了COSO報(bào)告中關(guān)于內(nèi)部控制定義、元素、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容�！端_班斯法案》404條款使財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制鑒證成為年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)同時(shí)進(jìn)行的法定業(yè)務(wù)。AICPA可能希望用一個(gè)與現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則邏輯一致、統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范管理層評(píng)價(jià)過(guò)程，讓管理層的評(píng)價(jià)和審計(jì)師的評(píng)估能夠在一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)下進(jìn)行。
我國(guó)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》第26條規(guī)定的比較籠統(tǒng)，僅要求“管理當(dāng)局已對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行了評(píng)價(jià)”。筆者認(rèn)為，如果管理當(dāng)局缺乏評(píng)價(jià)內(nèi)部控制所需的恰當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)，很可能導(dǎo)致其評(píng)價(jià)過(guò)程無(wú)所適從或流于形式，影響審計(jì)師執(zhí)行審核業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，進(jìn)而增加審核風(fēng)險(xiǎn)。
�。ㄈ⿲�(duì)于發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的處理
新準(zhǔn)則規(guī)定：“從事企業(yè)內(nèi)部控制有效性鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)師，應(yīng)該向被審核企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)以書(shū)面形式對(duì)所發(fā)現(xiàn)的重大缺陷和重大不足進(jìn)行報(bào)告。為了保證信息的及時(shí)傳遞，審計(jì)師可以選擇與它的客戶在鑒證過(guò)程中加以溝通，也可以在鑒證業(yè)務(wù)結(jié)束之后進(jìn)行溝通�！�
我國(guó)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》僅要求“對(duì)已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)以書(shū)面形式與被審核單位溝通”�！兑庖�(jiàn)》相對(duì)模糊的規(guī)定可能會(huì)在審計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中引發(fā)許多問(wèn)題。比如，審核中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷與被審核單位的管理層或董事會(huì)有關(guān)，審計(jì)師應(yīng)該找誰(shuí)？如果審計(jì)師接受客戶委托，對(duì)公司的收購(gòu)標(biāo)的公司的內(nèi)部控制進(jìn)行審核，那么他是否有責(zé)任就審核中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷與目標(biāo)公司進(jìn)行溝通？《意見(jiàn)》或許應(yīng)該結(jié)合公司治理的特點(diǎn)，特別對(duì)與上市公司，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通，避免管理層逾越內(nèi)部控制情況的發(fā)生。
三、我國(guó)內(nèi)控鑒證反思
從近年來(lái)發(fā)生的鄭百文、銀廣夏等一系列上市公司惡性舞弊案例可以看出我國(guó)上市公司內(nèi)部控制還存在漏洞，急需注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)把關(guān)。我國(guó)目前對(duì)內(nèi)部控制的披露要求不斷提高，進(jìn)行內(nèi)部控制鑒證的范圍也在不斷擴(kuò)大。如《上市公司新股發(fā)行管理辦法》規(guī)定，申請(qǐng)發(fā)行新股的上市公司必須提交注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)報(bào)告；中國(guó)證監(jiān)會(huì)明確指出，基金公司從2004年起必須聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行專項(xiàng)評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)結(jié)果將會(huì)影響公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)的資格。
內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的提供涉及公司管理層、董事會(huì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師等多個(gè)方面，離不開(kāi)眾多外部條件的共同配合，筆者認(rèn)為應(yīng)該注意以下幾方面：
第一，建立邏輯統(tǒng)一的內(nèi)部控制框架。目前我國(guó)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和公司管理層采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)在目標(biāo)、控制要素等基本概念存在眾多不一致的地方。而管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和報(bào)告的使用者之間在內(nèi)部控制基本概念上達(dá)成“共識(shí)”是有效開(kāi)展內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的前提。
第二，管理層應(yīng)該提供能夠“可審計(jì)的”內(nèi)控制度。由于內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行進(jìn)一步的審核，為使審核工作順利進(jìn)行，管理層需要對(duì)某些具體流程重新設(shè)計(jì)，使相關(guān)內(nèi)部控制具有“可審計(jì)性”。KPMG針對(duì)這一要求，提出了相關(guān)建議，具體包括：劃定評(píng)價(jià)范圍、制定評(píng)價(jià)計(jì)劃；進(jìn)行記錄控制；對(duì)設(shè)計(jì)及運(yùn)作的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并溝通評(píng)價(jià)結(jié)果、彌補(bǔ)缺陷；指明、歸集、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)作上的缺陷；準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制有效性的書(shū)面聲明報(bào)告等。
第三，理解內(nèi)部控制在治理舞弊方面的局限性。良好的內(nèi)部控制本身并不能保證公司經(jīng)營(yíng)成功，而且在財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性及合規(guī)性方面，內(nèi)部控制也僅能提供“合理”的保證，而非“絕對(duì)”保證。對(duì)于高層管理人員舞弊而言，內(nèi)部控制比較容易被逾越。除了本文提到的內(nèi)部控制外，還應(yīng)該增加高層管理人員責(zé)任、加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)防止舞弊能力等多方面內(nèi)容。
第四，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。由于內(nèi)部控制的多樣性和復(fù)雜性，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證服務(wù)需要很強(qiáng)的專業(yè)勝任能力。從絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前的情況來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大都為會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人才，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具評(píng)價(jià)意見(jiàn)報(bào)告，從某種程度上來(lái)說(shuō)已經(jīng)超越了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。
第五，進(jìn)一步明確各方應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，建立有效的責(zé)任判定標(biāo)準(zhǔn)。由于內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)包括管理層評(píng)價(jià)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核兩個(gè)步驟，一旦出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗，很可能引發(fā)是否因?yàn)閮?nèi)部控制失效而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗以及應(yīng)該由管理層來(lái)承擔(dān)或由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)承擔(dān)責(zé)任等大量復(fù)雜問(wèn)題的認(rèn)定工作，因此，針對(duì)這些責(zé)任的研究就顯得非常必要。
（作者單位：中國(guó)人民銀行南京分行）
