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新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則的比較分析

2006-9-24 14:14 《中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》·劉紅曄 【 】【打印】【我要糾錯(cuò)

  財(cái)政部于2001年1月18日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—借款費(fèi)用》,并從2001年1月1日開始執(zhí)行,從而規(guī)范了我國企業(yè)借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理問題。原準(zhǔn)則的制定主要借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并結(jié)合當(dāng)時(shí)我國企業(yè),尤其是上市公司會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題,采取了較為謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。但隨著我國經(jīng)濟(jì)和資本市場的完善,許多上市公司從原來的虛報(bào)利潤開始隱藏利潤,2004年GDP修正之后上調(diào)了16.8%,更是從宏觀上證明了這種隱藏利潤的現(xiàn)象。為提高會(huì)計(jì)信息的透明度和可比性,財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》。本文擬就新舊《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的主要不同點(diǎn)及對企業(yè)帶來的影響進(jìn)行比較分析。

  一、借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍原準(zhǔn)則規(guī)定,借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn),即只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的借款費(fèi)用,才能夠在符合條件的情況下予以資本化。

  而新準(zhǔn)則規(guī)定,符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

  由此可見,新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍,不僅僅包括固定資產(chǎn),也包括生產(chǎn)周期長的存貨和投資性房地產(chǎn),例如飛機(jī)、輪船、發(fā)電設(shè)備及房地產(chǎn)等,這將使生產(chǎn)周期長的先進(jìn)制造業(yè)公司受益。由于許多先進(jìn)制造業(yè)公司的產(chǎn)品生產(chǎn)周期比較長,生產(chǎn)資金占用多,而且借款金額巨大,對這類企業(yè)的存貨而言,借款費(fèi)用已構(gòu)成了其成本的重要組成部分,將其計(jì)入存貨成本中,在存貨銷售時(shí)得到補(bǔ)償,更符合配比原則。因此,新準(zhǔn)則的實(shí)施,在短期內(nèi)會(huì)提高這些企業(yè)的業(yè)績。

  二、借款費(fèi)用可予資本化的借款范圍原準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用可予資本化的借款范圍僅限于專門借款,即只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用才允許資本化。新準(zhǔn)則中,對借款費(fèi)用可予資本化的借款范圍不僅僅包括專門借款,也包括一般借款。

  (一)專門借款費(fèi)用的資本化原準(zhǔn)則借款費(fèi)用可予資本化的借款范圍僅限于購建固定資產(chǎn)專門借款,準(zhǔn)則規(guī)定,針對專門借款中的借款利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷的資本化金額,需與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤,即只有與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的專門借款利息才允許資本化。

  而新準(zhǔn)則中規(guī)定,為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用,減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用。

  由此可見,在新準(zhǔn)則中,對于專門借款的定義范圍還包括了為生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款。專門借款費(fèi)用在資本化期間,已不再與其支出數(shù)相掛鉤,可以全額資本化。

 。ǘ┮话憬杩钯M(fèi)用的資本化原準(zhǔn)則對于一般借款所發(fā)生的借款費(fèi)用的規(guī)定是:一般借款的借款費(fèi)用可在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間直接計(jì)入當(dāng)期損益。

  而新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額,調(diào)整每期利息金額。在資本化期間內(nèi),每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

  由此可見,新準(zhǔn)則可予資本化的借款范圍不僅包括專門借款,還包括一般借款,同時(shí)對其計(jì)算資本化金額的借款費(fèi)用作出了具體的規(guī)定。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中,企業(yè)借款不僅包括專門借款,也包括一般借款,而絕大多數(shù)的借款其實(shí)都是用來取得長期資產(chǎn)的,它們占用了大量的資金,形成較高的借款費(fèi)用。因此,將借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款,更能公允地反映企業(yè)對需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)的取得成本。

  三、輔助費(fèi)用的資本化原準(zhǔn)則規(guī)定,因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用,在所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的,應(yīng)予資本化,如果輔助費(fèi)用金額較小,也可以在發(fā)生時(shí)費(fèi)用化;在所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的,應(yīng)予費(fèi)用化。

  而新準(zhǔn)則規(guī)定,專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,在所購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化,計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本;在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。

  可見,對于因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理新舊準(zhǔn)則差異不是太大。主要不同點(diǎn)在于專門借款的輔助費(fèi)用在新準(zhǔn)則中規(guī)定可以資本化時(shí)未考慮其金額的大小不同可分別處理。這是由于專門借款的輔助費(fèi)用與可予以資本化的資產(chǎn)購建具有直接的因果關(guān)系,將其在資本化期間計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本,更符合實(shí)際成本原則。

  綜上所述,新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的實(shí)施,能夠使市場未來總體盈利水平有所增加,這主要是針對以借入資金解決固定資產(chǎn)購建或生產(chǎn)周期長、存貨占用資金大的企業(yè)而言的。因?yàn),按照新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則核算資本化的借款費(fèi)用時(shí),會(huì)使固定資產(chǎn)和存貨的賬面價(jià)值較原準(zhǔn)則核算的賬面價(jià)值有所增加,因此,增加了這些企業(yè)在借款費(fèi)用資本化期間的會(huì)計(jì)利潤,從而使市場未來總體盈利水平有所增加。在實(shí)務(wù)中,我們在評估一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí),如果該項(xiàng)資產(chǎn)占用的資金量大且時(shí)間長,就必須考慮其占用資金的資金成本。事實(shí)上,借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍的變更,正是為了使企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)更加公允。

  新準(zhǔn)則的修訂,體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本趨同。通過新準(zhǔn)則與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號—借款費(fèi)用》的對比,在借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍及借款范圍包含的內(nèi)容以及借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理方面,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是相同的;但在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,借款費(fèi)用還包括融資租賃所形成的融資租賃費(fèi),我國新準(zhǔn)則中借款費(fèi)用仍不包括融資租賃費(fèi)。另外國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,對于可資本化的借款費(fèi)用的要求比中國更為苛刻,要求借款費(fèi)用必須可能為主體帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)才允許資本化。筆者認(rèn)為,《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同及差異化,隱含了國家對先進(jìn)制造業(yè)的扶持政策,而且,新的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中,對開發(fā)支出資本化的規(guī)定也適用于先進(jìn)制造業(yè)。這種會(huì)計(jì)政策的變更,帶來的不僅僅是企業(yè)當(dāng)前會(huì)計(jì)利潤的上升,更在于改善了企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績,從而提高了經(jīng)營者擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。

  在新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則實(shí)施過程中,還應(yīng)注意以下幾點(diǎn)問題:

  1.可予資本化的資產(chǎn)存在多項(xiàng)的情況下,如何合理分配一般借款的借款費(fèi)用在各項(xiàng)資產(chǎn)中的資本化金額,是一個(gè)需要繼續(xù)規(guī)范的問題。筆者認(rèn)為,按資產(chǎn)實(shí)際支出作為權(quán)重采用加權(quán)平均法分配,是一種可行的方法。

  2.在某些情況下,計(jì)算借款費(fèi)用的加權(quán)平均值時(shí),應(yīng)考慮關(guān)聯(lián)方資金占用問題。上市公司通過向關(guān)聯(lián)方借款而無償使用或只收取部分資金成本,或上市公司將其款項(xiàng)借給關(guān)聯(lián)方使用時(shí),其借款費(fèi)用的計(jì)算和分配問題應(yīng)引起關(guān)注。筆者建議,在計(jì)算借款費(fèi)用加權(quán)平均值時(shí),可根據(jù)實(shí)際情況,將母公司和子公司的所有借款均包括在內(nèi),以公允反映借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的金額。

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