根據(jù)采用會計(jì)方法的不同，會計(jì)史可以分成兩大不同的時代，即復(fù)式簿記出現(xiàn)以前的500年和復(fù)式簿記出現(xiàn)以后的500年。作為企業(yè)會計(jì)核算的最終表現(xiàn)形式之一，企業(yè)經(jīng)營成果報告的發(fā)展，大體上也可以劃分為這兩個時期。
一、單式簿記時期經(jīng)營成果報告
關(guān)于單式簿記的起源，世界大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為起源于12世紀(jì)末13世紀(jì)初的意大利北方城市。
在單式簿記時期，自給自足的自然經(jīng)濟(jì)占支配地位，工業(yè)處于落 后生產(chǎn)方式支配下的家庭手工業(yè)階段，商業(yè)則屬于非生產(chǎn)物商品化的販運(yùn)性商業(yè)活動。人們雖然關(guān)心經(jīng)營成果，但是只能通過對會計(jì)賬簿記錄的數(shù)字進(jìn)行復(fù)雜的計(jì)算得出經(jīng)營成果，沒有找到一個比較統(tǒng)一的方法來報告經(jīng)營成果。事實(shí)上，在復(fù)式簿記產(chǎn)生之前，企業(yè)沒有明確劃分資產(chǎn)與收益的界限，也不存在按構(gòu)成要素來確定資產(chǎn)價值的成本會計(jì)，更沒有為了精確地計(jì)量收益而規(guī)定資產(chǎn)的計(jì)價和攤銷制度。當(dāng)時采用的簿記制度既不利于數(shù)據(jù)積累，一般也不涉及未來。在某種意義上，企業(yè)最初的賬簿記錄，就是企業(yè)最早的會計(jì)報告；企業(yè)最早的會計(jì)報告，也就是企業(yè)最早的賬簿記錄。
記賬在公元前4000年左右就開始了。巴比倫第一位國王漢謨拉比制定了著名的《漢謨拉比法典》，以立法的形式要求替商人銷售商品的代理商應(yīng)向商人報送反映價款的契約書，并以責(zé)任關(guān)系為思想基礎(chǔ)設(shè)置“受托責(zé)任賬戶”，用以明確委托人與受托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。在奴隸制時代的羅馬，最先進(jìn)的商業(yè)賬簿是由銀行家和代理人采用左右對照賬戶形式記錄的會計(jì)賬簿。商人通常聘請管事人負(fù)責(zé)簿記工作，管事人則把簿記記錄的重點(diǎn)放在往來賬目及商品收進(jìn)與發(fā)出方面，定期向業(yè)主報告經(jīng)營成果，并接受業(yè)主的檢查。但是，此時的會計(jì)賬簿沒有涉及正式的會計(jì)等式、資產(chǎn)與負(fù)債的平衡和損益表反映的經(jīng)營成果，而僅僅是便于匯總的兩重記錄。
二、復(fù)式簿記時期經(jīng)營成果報告
從12世紀(jì)末13世紀(jì)初開始，人類社會會計(jì)史處于復(fù)式簿記時期。13世紀(jì)的意大利已具備復(fù)式簿記所必需的七項(xiàng)條件，即書法、算術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣、信用、商業(yè)、資本。
�。ㄒ唬⿹p益賬戶
在復(fù)式簿記發(fā)展初期，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動社會化程度比較低，生產(chǎn)經(jīng)營過程比較簡單，僅僅依靠資產(chǎn)負(fù)債表就可以基本滿足外部信息使用者的需求，合伙人或業(yè)主只要查閱損益類賬戶 ，一般不需要編制經(jīng)營成果報告。
12世紀(jì)和13世紀(jì)是意大利城市的繁榮時期，企業(yè)廣泛采用合伙方式，開始設(shè)置合伙賬戶，如“海上冒險”賬戶、“航海”賬戶、“投機(jī)”賬戶等，不定期分賬戶計(jì)算損益。
1296年至1305年，佛羅倫薩菲尼兄弟商店除了設(shè)置人名、物名賬戶外，還設(shè)置了部分損益類賬戶，如費(fèi)用類、經(jīng)營成果類賬戶。1337年，佛羅倫薩佩魯齊銀行設(shè)置的賬簿中開始出現(xiàn)損益類賬戶，并通過盤存方式，采用“資產(chǎn)總額-（負(fù)債+資本）”的公式計(jì)算利潤。1366年至1410年，佛羅倫薩達(dá)蒂尼商會設(shè)置的總賬中開始設(shè)置收入、支出賬戶等損益賬戶，并采用分戶計(jì)算損益的方法，通過“期末資產(chǎn)總額-資本總額-負(fù)債總額”的公式計(jì)算利潤。
1406年至1434年，威尼斯多納多索蘭佐兄弟商店設(shè)置的總賬中，在損益賬戶之外開始出現(xiàn)資本賬戶，年終按賬戶結(jié)出余額、計(jì)算盈虧后轉(zhuǎn)入資本賬戶，從而使其他賬戶全部結(jié)清或結(jié)平。1430年至1482年，威尼斯安德烈·巴爾巴里戈父子商店設(shè)置的總賬中，開始出現(xiàn)手續(xù)費(fèi)、工資、家事費(fèi)、利潤、資本、余額等賬戶，在盈虧的計(jì)算過程中對費(fèi)用的分割趨于細(xì)致，表明該商店開始加強(qiáng)經(jīng)營管理工作。
1494年，盧卡·帕喬利在威尼斯出版了《算術(shù)、幾何、比及比例概要》，鼓勵企業(yè)進(jìn)行年度決算，即使舊總賬沒有記完也應(yīng)進(jìn)行決算。企業(yè)進(jìn)行年度決算的主要目的是發(fā)現(xiàn)工作差錯，而不是編制計(jì)算表。在舊總賬結(jié)賬之前，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先編制試算表驗(yàn)證其正確性，然后結(jié)清舊總賬、設(shè)置新總賬，將所有的資產(chǎn)和負(fù)債賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至新賬簿，費(fèi)用和收益賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至損益類賬戶，再將損益類賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至資本賬戶。
�。ǘ⿹p益計(jì)算書
13世紀(jì)至14世紀(jì)，意大利商人開始廣泛采用代理和合伙經(jīng)營方式，這促進(jìn)了會計(jì)責(zé)任的形成，使得分期計(jì)算利潤成為必須。意大利商人開始要求各地的代理人編制有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況的匯總表，代理商開始對委托商品經(jīng)營實(shí)行分批簿記法，每批經(jīng)營委托結(jié)束便進(jìn)行賬目清結(jié)，編制利潤計(jì)算書和利潤分配報告。
14世紀(jì)初，佛羅倫薩阿爾貝蒂商會開始采用“資產(chǎn)-（負(fù)債+合伙資本）”的公式計(jì)算利潤，并不定期地編制一種關(guān)于利潤計(jì)算的書面報告，以便讓合伙經(jīng)營者查閱。
（三）損益的證明表
1600年，歷史上最早的合股公司———英國東印度公司成立，開創(chuàng)了人類社會歷史發(fā)展的新紀(jì)元。但是，由于當(dāng)時資本投資市場遠(yuǎn)未得到開發(fā)，企業(yè)經(jīng)營所需資金主要來源于所有者和銀行或其他債權(quán)人，他們主要關(guān)心企業(yè)的短期償債能力，并不重視費(fèi)用和經(jīng)營成果。雖然為了分配股利而定期確定經(jīng)營成果已經(jīng)成為會計(jì)的主要任務(wù)，但是經(jīng)營成果的計(jì)量也僅僅是資產(chǎn)計(jì)價的附屬物，企業(yè)經(jīng)營成果報告遠(yuǎn)未得到應(yīng)有的重視。
1605年，荷蘭數(shù)學(xué)家西蒙·斯蒂文出版了《數(shù)學(xué)慣例法》，極力主張企業(yè)進(jìn)行年度決算，強(qiáng)調(diào)虛賬戶具有同等的重要性，例舉了具有典型意義的“德里克·魯斯的資本狀況表”。這種構(gòu)成一定日期的資本狀況表，資產(chǎn)和負(fù)債并列，經(jīng)營成果反映的是一個會計(jì)期間中資本的變化凈額。為了驗(yàn)證資本狀況表的正確性，斯蒂文要求匯總所有未在資本狀況表中反映的賬戶余額，編制“損益的證明表”，它不僅證明資產(chǎn)負(fù)債表所反映的利潤額，也詳細(xì)列出了導(dǎo)致資本凈額變動的費(fèi)用和收益，表明利潤是如何賺得的。從現(xiàn)有的資料看，這種“損益的證明表”是最早的損益表。
�。ㄋ模⿹p益表
1657年9月，鑒于每次航海結(jié)束后都沒有足夠的現(xiàn)金向股東支付股利，東印度公司開始發(fā)布新的章程，允許簽發(fā)永久性股份，將每次清算轉(zhuǎn)換為永久性股份， 于是便提出了每年而不是每次冒險活動結(jié)束時結(jié)算經(jīng)營成果的要求，形成了持續(xù)經(jīng)營和會計(jì)分期的概念，業(yè)主權(quán)益和損益表的重要性日益突出。
19世紀(jì)末至20世紀(jì)初席卷英國的工業(yè)革命為會計(jì)的發(fā)展提供了廣闊的天地，對大額資本的需求導(dǎo)致所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的進(jìn)一步分離，從而使向不參與企業(yè)經(jīng)營的所有者報告財務(wù)狀況和經(jīng)營成果成為會計(jì)的主要目標(biāo)之一，成為孕育現(xiàn)代會計(jì)報表產(chǎn)生的沃土。1856年，英國《公司法》對損益表的編制做出規(guī)定，要求董事會每年至少一次向各股東提交損益表，清楚明了地列報總收益及其相關(guān)明細(xì)資料、總支出及開辦費(fèi)、薪金等相關(guān)明細(xì)資料。1948年，英國修訂后的《公司法》再次強(qiáng)調(diào)損益表的真實(shí)性與公正性，要求損益表應(yīng)當(dāng)正確、公正地反映名項(xiàng)收益和費(fèi)用，以及其他所要求的內(nèi)容。
19世紀(jì)末20世紀(jì)初，迅速發(fā)展的美國經(jīng)濟(jì)促進(jìn)了會計(jì)報表的演進(jìn)。當(dāng)時，企業(yè)的大部分資本主要來自于銀行貸款，企業(yè)編制的財務(wù)報表更多地強(qiáng)調(diào)流動性，對經(jīng)營成果并不怎么重視。隨著股票籌資的增多，股東開始成為財務(wù)報表的主要使用者，人們開始關(guān)心收益和費(fèi)用，甚至連長期債權(quán)人也認(rèn)為盈利能力比償債能力更為重要，會計(jì)報表的重心才開始從資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。1933年，美國《證券法》規(guī)定證券監(jiān)督管理委員會可根據(jù)自己的決定要求提供反映發(fā)行人資產(chǎn)和負(fù)債情況的資產(chǎn)負(fù)債表或損益表。1934年，美國《證券交易法》要求申請?jiān)谌珖宰C券交易所上市交易證券的公司應(yīng)當(dāng)提交最近三年的損益表。
�。ㄎ澹┚C合收益表
20世紀(jì)90年代以來，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨多變，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動復(fù)雜性不斷增加，企業(yè)新的、非傳統(tǒng)的收益來源越來越多，巨大的未實(shí)現(xiàn)利得和損失繞過損益表直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分，使得損益表提供的信息決策有用性大為降低，要求改革傳統(tǒng)損益表的呼聲越來越高，并逐步付之于實(shí)際行動。
1992年10年，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布《財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號———報告財務(wù)業(yè)績》，要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得和損失表”作為對外報告的主要報表，并與“損益表”一起共同反映企業(yè)的全部財務(wù)業(yè)績。1997年6月，美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布《財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第130號———報告綜合收益》，鼓勵企業(yè)報告包括凈收益和其他綜合收益在內(nèi)的全部業(yè)績。1999年8月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布《討論稿———G4+1的立場公告：報告財務(wù)業(yè)績》，并召開若干次會議，專門討論經(jīng)營成果報告的列報內(nèi)容和列報格式，并取得了一系列階段性研究成果。加拿大、澳大利亞、新西蘭等國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也進(jìn)行了與英美等國類似的改革。
三、經(jīng)營成果報告歷史變遷揭示的基本規(guī)律
人類社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展遵循著一定的規(guī)律，企業(yè)經(jīng)營成果報告的發(fā)展也有其內(nèi)在的規(guī)律。從歷史的角度看，現(xiàn)行企業(yè)經(jīng)營成果報告是歷史延續(xù)發(fā)展的結(jié)果，研究現(xiàn)行企業(yè)經(jīng)營成果報告的發(fā)展創(chuàng)新也就是研究歷史的延續(xù)發(fā)展過程和延續(xù)性問題。透過現(xiàn)象看本質(zhì)，通過研究分析企業(yè)經(jīng)營成果報告的歷史變遷，可以揭示出以下基本規(guī)律：
�。ㄒ唬┤祟惿a(chǎn)行為是經(jīng)營成果報告產(chǎn)生的前提條件
人類歷史的發(fā)生、發(fā)展是由人類所進(jìn)行的生產(chǎn)活動決定的，社會生產(chǎn)活動決定著人類其他一切活動，從而也決定著人類的企業(yè)經(jīng)營成果報告行為。企業(yè)經(jīng)營成果報告行為是人類生產(chǎn)行為發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。
企業(yè)經(jīng)營成果報告的歷史變遷告訴我們，并不是一有了人類生產(chǎn)行為的發(fā)生，便立即會有人類最早的企業(yè)經(jīng)營成果報告行為的發(fā)生。企業(yè)經(jīng)營成果報告行為的萌芽，既與社會生產(chǎn)發(fā)展水平密切相關(guān)，又與人類的生活水平密切相關(guān)。事實(shí)上，只有當(dāng)人類能夠正常地進(jìn)行物質(zhì)資料的生產(chǎn)活動，以至生產(chǎn)所得大體上能夠保障人類生存和正常繁衍需要時，人類才會關(guān)心勞動耗費(fèi)與勞動成果的比較，才有了產(chǎn)生企業(yè)經(jīng)營成果報告行為的前提條件。生產(chǎn)剩余物品的出現(xiàn)，使得原始交換行為的發(fā)生成為可能。這種以物易物的“商業(yè)”是后世商業(yè)的初始階段，隨著交換范圍的擴(kuò)大、交換種類的增加、交換次數(shù)的增多，商業(yè)便成為社會大分工中的一次關(guān)鍵性變革，并最終導(dǎo)致了報告企業(yè)經(jīng)營成果行為的發(fā)生。
�。ǘ┯珊唵蔚綇�(fù)雜、由不完善到逐步完善的發(fā)展變化過程
任何學(xué)科的發(fā)展，都經(jīng)歷了一個由簡單到復(fù)雜、由不完善到逐步完善的發(fā)展變化過程。作為會計(jì)學(xué)科組成部分之一的企業(yè)經(jīng)營成果報告的發(fā)展也不例外，這既是人類會計(jì)方法發(fā)展的一個基本規(guī)律，也是世界各國會計(jì)發(fā)展史的共同特點(diǎn)。
人類會計(jì)方法的歷史變遷，經(jīng)歷了一個由單式簿記向復(fù)式簿記發(fā)展變化的過程，企業(yè)經(jīng)營成果報告的歷史變遷，自然也分別經(jīng)歷了單式簿記和復(fù)式簿記兩個時期。在單式簿記時期，最初從事會計(jì)工作的人通常以賬簿記錄為滿足，并不重視會計(jì)報表的編制，也沒有找到比較統(tǒng)一的方法報告經(jīng)營成果，這一時期的企業(yè)經(jīng)營成果報告尚處于賬簿記錄時期，不完善，也比較簡單。在復(fù)式簿記時期，伴隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、企業(yè)組織形式的完善以及會計(jì)信息使用者需求的增加，企業(yè)經(jīng)營成果報告分別經(jīng)歷了損益賬戶、損益計(jì)算書、損益的證明表、損益表、綜合收益表（全部已確認(rèn)利得和損失表）等階段，逐漸地由簡單變得復(fù)雜，由不完善趨于完善，滿足了不同時期會計(jì)信息使用者的需要。
�。ㄈ┥鐣�(jīng)濟(jì)發(fā)展是經(jīng)營成果報告不斷發(fā)展的源動力
社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動了會計(jì)的發(fā)展，會計(jì)的發(fā)展反過來又促進(jìn)了社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步。沒有一個經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，其會計(jì)是不發(fā)達(dá)的；也沒有一個會計(jì)不發(fā)達(dá)的國家，其經(jīng)濟(jì)能夠發(fā)達(dá)的。世界各國的情況莫過如此。對于企業(yè)經(jīng)營成果報告來說，也不例外。
社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是人類社會發(fā)展的基礎(chǔ)，會計(jì)自它誕生的那天起，就是為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的。社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，形成了經(jīng)濟(jì)工作與會計(jì)工作之間更加緊密的相互依存、相互促進(jìn)的關(guān)系。作為會計(jì)工作密不可分的一個重要組成部分，企業(yè)經(jīng)營成果報告的發(fā)展便與社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平存在著客觀的必然聯(lián)系。在某種程度上，企業(yè)經(jīng)營成果報告的產(chǎn)生、發(fā)展、不斷完善的過程，也就是社會經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生、發(fā)展、不斷提高的過程。會計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的，也就是說，會計(jì)主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。
�。ㄋ模┙�(jīng)營成果報告對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有促進(jìn)作用
社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開會計(jì)工作的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要，作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動表現(xiàn)形式之一的企業(yè)經(jīng)營成果報告越重要。因此，“一般地說，文明的水平愈高，簿記方法就愈精湛。隨著記賬必要性的增強(qiáng)，會計(jì)資料促進(jìn)或妨礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的能力也增強(qiáng)。有時，新的會計(jì)方法可以改變產(chǎn)生它的環(huán)境（邁克爾·查特菲爾特，1976）”。
作為管理經(jīng)濟(jì)活動的重要工具之一，企業(yè)經(jīng)營成果報告在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營活動管理中占有十分重要的地位。在奴隸社會和封建社會，它是奴隸主、封建主考核管家是否誠實(shí)可靠、防止損失和盜竊的重要手段；在資本主義社會，它是資產(chǎn)階級掌握生產(chǎn)經(jīng)營活動成果的主要手段；在社會主義社會，它是國家加強(qiáng)計(jì)劃管理、配置社會資源、加強(qiáng)宏觀調(diào)控的重要工具。隨著社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)事業(yè)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營成果報告在經(jīng)濟(jì)管理中的作用將越來越重要。什么時候企業(yè)經(jīng)營成果報告真實(shí)地反映了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動成果，提供了決策相關(guān)的會計(jì)信息，就能引導(dǎo)企業(yè)的投資決策和社會資源配置；什么時候企業(yè)經(jīng)營成果報告沒有真實(shí)地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動成果，提供了虛假的甚至是誤導(dǎo)性的會計(jì)信息，就會誤導(dǎo)企業(yè)的投資決策，導(dǎo)致企業(yè)的破產(chǎn)，加劇經(jīng)濟(jì)的混亂甚至阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
�。ㄎ澹┙�(jīng)營成果報告應(yīng)隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展適時改進(jìn)
會計(jì)工作是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要不斷發(fā)展、完善的。同樣的道理，企業(yè)經(jīng)營成果報告也必須適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要，適時進(jìn)行改進(jìn)，使之與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的步伐“合拍”，這樣才能跟上時代的步伐，更好為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理服務(wù)。企業(yè)經(jīng)營成果報告，從單式簿記時期的賬簿記錄，到復(fù)式簿記時期的損益賬戶、損益計(jì)算書、損益的證明表、損益表、綜合收益表，路子愈走愈寬，生命力越來越強(qiáng)，充分說明了開拓創(chuàng)新對企業(yè)經(jīng)營成果報告發(fā)展的重要性。現(xiàn)有的企業(yè)經(jīng)營成果報告雖然適應(yīng)了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢，但是，面臨經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，企業(yè)經(jīng)營成果報告只有通過其自身的不斷改進(jìn)來吸取充分的能量，才能為推動會計(jì)工作的不斷發(fā)展服務(wù)。
作者單位：中國人民大學(xué)商學(xué)院、中央民族大學(xué)管理學(xué)院（責(zé)任編輯：廣 大）
