一、初衷是好的
我國(guó)從1990年起對(duì)企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員實(shí)行行政管理。對(duì)從事會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)人員實(shí)施會(huì)計(jì)證管理。會(huì)計(jì)人員持證上崗，必須參加由地方政府組織的會(huì)計(jì)證統(tǒng)一考試，成績(jī)合格取得《會(huì)計(jì)證》后才有資格從事會(huì)計(jì)工作。非會(huì)計(jì)專業(yè)人員要想從事會(huì)計(jì)工作，必須通過統(tǒng)一考試，取得預(yù)備會(huì)計(jì)證后才能上崗。2000年，政府又公布了從業(yè)資格管理辦法，把《會(huì)計(jì)證》換成會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書，會(huì)計(jì)人員必須持會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書才能上崗。從此，會(huì)計(jì)人員成為了政府的會(huì)計(jì)人員，而不是企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員；政府是會(huì)計(jì)人員的領(lǐng)導(dǎo)，能不能成為一名會(huì)計(jì)人員必須由政府說了算，企事業(yè)單位無權(quán)決定。這樣，企業(yè)聘用會(huì)計(jì)人員必須經(jīng)由政府的“批準(zhǔn)”，否則，就是違背規(guī)定，違背規(guī)定就是違背行政法律，法人就得承擔(dān)責(zé)任。會(huì)計(jì)人員從此每年必須向主管部門“報(bào)到”，接受檢查，否則就取消會(huì)計(jì)人員的資格。會(huì)計(jì)證好像會(huì)計(jì)人員的身份證，沒有了會(huì)計(jì)證，你就不是中華人民共和國(guó)的會(huì)計(jì)了。誠(chéng)然，會(huì)計(jì)資格證書的產(chǎn)生有它的歷史背景，有其暫時(shí)的合理性。從新中國(guó)成立，到改革開放之前，我國(guó)實(shí)行高度集權(quán)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，95%以上的企業(yè)都是國(guó)有企業(yè)，企業(yè)的職工是國(guó)家的主人，國(guó)家實(shí)行的是統(tǒng)收統(tǒng)支的制度，企業(yè)職工的工作崗位完全由人事部門統(tǒng)一分配，至于你有沒有財(cái)會(huì)知識(shí)，那是無關(guān)緊要的，分配誰干會(huì)計(jì)工作就由誰來干，因此，大量會(huì)計(jì)人員都是非專業(yè)出身，而且由于十年浩劫的影響，會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平不高。改革開放后的前幾年，隨著高考制度的恢復(fù)，雖然國(guó)家培養(yǎng)了大量的會(huì)計(jì)人才，但是由于原有的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱，仍然趕不上形勢(shì)需要，尤其是趕不上會(huì)計(jì)改革的大潮流。在當(dāng)時(shí)這種情況下，政府推行會(huì)計(jì)證制度，對(duì)提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)確實(shí)起到了一定的作用。但是時(shí)過境遷，經(jīng)過多年的改革，不僅我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化，全國(guó)地縣級(jí)以下的國(guó)有企業(yè)已經(jīng)基本消亡，私人企業(yè)已經(jīng)占了主導(dǎo)地位，而且我國(guó)會(huì)計(jì)教育事業(yè)已經(jīng)取得了飛速的發(fā)展�，F(xiàn)在是會(huì)計(jì)人員過剩，而不是短缺的時(shí)候。況且，這些會(huì)計(jì)人員是在會(huì)計(jì)改革的環(huán)境下成長(zhǎng)，已經(jīng)基本具備了會(huì)計(jì)的基本技能。這樣，政府實(shí)施會(huì)計(jì)證制度的合理性已在逐漸消失，需要改革了。每個(gè)企業(yè)都有自己的業(yè)務(wù)規(guī)范，招聘的職工大都要經(jīng)過上崗培訓(xùn)，許多專業(yè)工種都有上崗證的要求。但這些是企業(yè)本身活動(dòng)，并非是政府職能。在這種情況下，政府的強(qiáng)行介入，那就是“越位”了，似乎違背了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則。在全國(guó)上千種職業(yè)中，如果每種職業(yè)都由政府強(qiáng)制許可，才能從事工作，那么，企業(yè)就不成為企業(yè)了，而是政府的一個(gè)輔助物了。從產(chǎn)生制度本身的目的來看，采用會(huì)計(jì)職業(yè)資格證，是為了提高會(huì)計(jì)人員的政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平。照此推理，是否意味著，取得了會(huì)計(jì)職業(yè)資格證書的會(huì)計(jì)人員，其政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平就比以前大大提高了。實(shí)證研究表明，會(huì)計(jì)職業(yè)資格證書與會(huì)計(jì)人員工作水平幾乎是沒有什么關(guān)聯(lián)的。從理論上，更得不出會(huì)計(jì)職業(yè)資格證書與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)的某種必然聯(lián)系。
二、不應(yīng)定位于管理
改革開放以來，政府會(huì)計(jì)工作雖經(jīng)幾次調(diào)整，但指導(dǎo)思想未徹底轉(zhuǎn)變，仍站在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思維上，把政府的會(huì)計(jì)工作定位為管理。政府不僅要管理全國(guó)會(huì)計(jì)工作，還要管理全國(guó)會(huì)計(jì)人員。在會(huì)計(jì)工作的政府與市場(chǎng)關(guān)系上，哪些應(yīng)由市場(chǎng)機(jī)制調(diào)整，哪些應(yīng)由政府介入，有待進(jìn)一步探討。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)工作是政府部門的一部分，理應(yīng)為公共財(cái)政服務(wù)，在公共財(cái)政的框架下進(jìn)行會(huì)計(jì)觀念的創(chuàng)新，而不應(yīng)停留在原大財(cái)政的思想上依然如故。政府的會(huì)計(jì)工作不應(yīng)定位為“管理”，更不是管理全國(guó)的會(huì)計(jì)人員，而是服務(wù)，是為了履行政府職能為全國(guó)會(huì)計(jì)人員服務(wù)。但這種服務(wù)是一種公共服務(wù)。既然是服務(wù)，為什么又要管理呢？這是我國(guó)在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換過程中存在的一種悖論。這種悖論導(dǎo)源于法學(xué)家們經(jīng)常討論的在我國(guó)目前存在的行政權(quán)力干預(yù)“法權(quán)”的現(xiàn)實(shí)。行政權(quán)力是國(guó)家最高權(quán)力的象征，這種權(quán)力有得天獨(dú)厚的特權(quán)，國(guó)家機(jī)關(guān)履行這種權(quán)力時(shí)在體制轉(zhuǎn)化過程中往往會(huì)超越普通法，對(duì)客體實(shí)施強(qiáng)制的絕對(duì)命令，迫使客體就范。因此，行政機(jī)關(guān)在履行權(quán)力時(shí)常常“越位”，干預(yù)了企業(yè)和個(gè)人的自由。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，廣大會(huì)計(jì)人員受公司領(lǐng)導(dǎo)管理，這種關(guān)系是公司法所保護(hù)的。會(huì)計(jì)人員的工作是按照法律規(guī)定提供合格的會(huì)計(jì)產(chǎn)品，履行應(yīng)盡的義務(wù)。會(huì)計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量是否合格，應(yīng)由產(chǎn)品的質(zhì)量檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)來衡量。會(huì)計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？這種標(biāo)準(zhǔn)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和實(shí)施指南。政府部門要提供的正是這種服務(wù)，即提供會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量規(guī)范指南，作為控制會(huì)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的依據(jù)，其他的會(huì)計(jì)事務(wù)應(yīng)該由市場(chǎng)去完成。也只有這樣，才能分清主管部門的市場(chǎng)職能和政府職能。也只有這樣，才能使政府部門集中搞好制度建設(shè)，使我國(guó)的會(huì)計(jì)工作走向制度化、法制化軌道。政府部門提供的公共服務(wù)不僅要符合政府理性，更要符合公共理性。筆者認(rèn)為，要使會(huì)計(jì)工作不“越位”，政府部門應(yīng)該站在服務(wù)觀念而非管理觀念上調(diào)整工作方式。不僅要站在政府的維度，而且更要站在市場(chǎng)和會(huì)計(jì)人員的維度，對(duì)目前的會(huì)計(jì)管理工作進(jìn)行反思。政府不是管理會(huì)計(jì)人員，而是為會(huì)計(jì)人員提供服務(wù)，這是一種價(jià)值觀的改變，它從根本意義上動(dòng)搖了我們現(xiàn)在的會(huì)計(jì)工作思維。政府是會(huì)計(jì)人員的“公仆”，而不是主宰會(huì)計(jì)人員命運(yùn)的“上帝”。這種反思是辯證法，是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)人員管理制度的揚(yáng)棄，也是對(duì)現(xiàn)存制度必然變化的理解。從暫時(shí)性方面去理解我們現(xiàn)有的會(huì)計(jì)管理制度，就是要以發(fā)展的眼光去變更我們的制度，目的是要讓制度符合大多數(shù)人的意志。
三、職業(yè)會(huì)計(jì)師與單位會(huì)計(jì)
史學(xué)界證實(shí)，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生首先是為了滿足私人需要，其次才是為了滿足社會(huì)需要。在自然經(jīng)濟(jì)時(shí)代，不論是生產(chǎn)者、經(jīng)營(yíng)者，還是國(guó)家管理者，其心中都有會(huì)計(jì)，不管會(huì)計(jì)是無形的還是有形的，也不管這種會(huì)計(jì)是低級(jí)還是高級(jí)的，我們從歷史發(fā)展軌跡中能感覺到。由于當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)力水平低下，會(huì)計(jì)不可能形成社會(huì)需要，只能是私人需要。這種原始意義上的會(huì)計(jì)，既沒有形成一種完整意義上的統(tǒng)一規(guī)范，也沒有會(huì)計(jì)身份的鑒定，誰能干會(huì)計(jì)，誰不能干會(huì)計(jì)，完全是私人的事，別人無權(quán)干涉。隨著自然經(jīng)濟(jì)的解體，商品經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，在這漫長(zhǎng)的歷史演化過程中，物物交換逐漸退出舞臺(tái)，以貨幣為媒介的商品交換逐漸出現(xiàn)，最終發(fā)展成以“觀念貨幣”代替金屬貨幣，這時(shí)的會(huì)計(jì)意義也發(fā)生了根本的變化。觀念會(huì)計(jì)在消逝，現(xiàn)代會(huì)計(jì)漸漸形成，會(huì)計(jì)也隨著社會(huì)分工的發(fā)展慢慢成為一種專門職業(yè)。會(huì)計(jì)成為了社會(huì)的需要，會(huì)計(jì)職業(yè)也分成兩大類型：一類是職業(yè)會(huì)計(jì)師，一類是單位會(huì)計(jì)。職業(yè)會(huì)計(jì)師的作用是鑒定和提供保證，單位會(huì)計(jì)的作用是提供私人信息。職業(yè)會(huì)計(jì)師就是要把這種私人信息轉(zhuǎn)化為公共信息，保證單位提供的信息既符合規(guī)則要求又符合職業(yè)慣例。這種職業(yè)會(huì)計(jì)師需要在政府注冊(cè)后才能執(zhí)業(yè)，后來社會(huì)統(tǒng)稱之為注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)起源于英國(guó)，發(fā)展于美國(guó)，而后在許多國(guó)家，尤其歐洲大陸國(guó)家，紛紛效尤，成為影響社會(huì)的著名職業(yè)。由于其社會(huì)的影響力比較大，世界上大多數(shù)國(guó)家，都對(duì)這種職業(yè)的準(zhǔn)入有著嚴(yán)格要求，但對(duì)無須在審計(jì)報(bào)告上簽字的助理人員則沒有這種要求。事實(shí)上，參加社會(huì)審計(jì)的人員非常廣泛，有外語人員、工程人員、管理人員、建筑人員、公關(guān)人員等等。對(duì)這些人員能否參與社會(huì)審計(jì)，政府或行業(yè)無限制規(guī)定，完全是由事務(wù)所本身決定。這也是“私法”所賦予的權(quán)利。單位會(huì)計(jì)，包括企業(yè)、事業(yè)單位和政府部門的會(huì)計(jì)工作人員，在單位領(lǐng)導(dǎo)下履行自己的專業(yè)職責(zé)。對(duì)單位的會(huì)計(jì)人員，從世界其他各國(guó)來看，都沒有限制條件，對(duì)什么樣的人能干會(huì)計(jì)，什么樣的人不能干會(huì)計(jì)，完全由單位本身決定。否則，在法制國(guó)家，單位會(huì)運(yùn)用法律程序向做出行政規(guī)定的部門提出法律訴訟。單位，尤其是公司，它是法律主體，企業(yè)目標(biāo)非常明確，它的生存和發(fā)展完全靠本身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。員工是企業(yè)的財(cái)富，正是這種財(cái)富給企業(yè)不斷發(fā)展提供了動(dòng)力源泉。所以每個(gè)單位千方百計(jì)尋求優(yōu)秀人員，但對(duì)企業(yè)有用的優(yōu)秀人員不是由政府通過某種規(guī)則來鑒定的，而是通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、優(yōu)勝劣汰自然形成的。
四、現(xiàn)實(shí)與初衷相悖
會(huì)計(jì)人員的道德觀念自從他們出生，在父母和周圍環(huán)境影響下就開始接受教育了，與會(huì)計(jì)職業(yè)資格證書沒有因果關(guān)系。這種教育受我國(guó)傳統(tǒng)道德觀念影響，受幾千年文明古國(guó)文化傳統(tǒng)的影響，就是教育全社會(huì)的人要正義、要正直。會(huì)計(jì)人員長(zhǎng)大成人，其價(jià)值觀已經(jīng)形成。實(shí)際上，我們的會(huì)計(jì)學(xué)就是一部道德教育學(xué)。會(huì)計(jì)上的核算原則，就是道德至善的基本體現(xiàn)。像客觀性原則、真實(shí)性原則、合法性原則等都包含了道德意義。會(huì)計(jì)人員只要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的要求去做，就是遵循了會(huì)計(jì)的職業(yè)道德要求。道德始終在會(huì)計(jì)人員心中，在會(huì)計(jì)人員的具體行動(dòng)之中，并非走上社會(huì)崗位以后才需要接受道德教育。目前，社會(huì)上對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德理解有一種偏差，以為會(huì)計(jì)職業(yè)道德是單獨(dú)的一門學(xué)科，甚至把職業(yè)道德錯(cuò)誤地理解成為是“調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)人員物質(zhì)關(guān)系的規(guī)范”，似乎通過會(huì)計(jì)職業(yè)道德的教育，就能促使會(huì)計(jì)人員擺正物質(zhì)利益關(guān)系。這是一種認(rèn)識(shí)論上的錯(cuò)誤。這種錯(cuò)誤導(dǎo)致了社會(huì)上所謂以培訓(xùn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德為名義乘機(jī)賺取利益之培訓(xùn)班的泛濫。在道德起源問題上，哲學(xué)上有兩大派別：一派認(rèn)為道德是情操、是情感；一派認(rèn)為道德是責(zé)任、是義務(wù)。筆者認(rèn)為，道德是主體和實(shí)體的統(tǒng)一，是主觀和客觀理性的統(tǒng)一。道德不僅是情操，而且也是義務(wù)，是情操和義務(wù)的統(tǒng)一。會(huì)計(jì)職業(yè)道德不是一種物質(zhì)利益關(guān)系，而是一種義務(wù)，一種會(huì)計(jì)義務(wù)。會(huì)計(jì)人員履行了會(huì)計(jì)義務(wù)，就是履行了會(huì)計(jì)的職業(yè)道德。會(huì)計(jì)人員的道德基礎(chǔ)是實(shí)踐理性，而不是物質(zhì)利益。這種實(shí)踐理性主要來自于會(huì)計(jì)人員的道德自律，而非他律；來自于會(huì)計(jì)人員自在自為的存在，而非空口說教；來自于會(huì)計(jì)人員的自覺行動(dòng)，而非強(qiáng)制。所以，不能說有了會(huì)計(jì)職業(yè)資格證書就能控制會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德，更不能說會(huì)計(jì)職業(yè)資格證書就能提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平。
至今，會(huì)計(jì)證已經(jīng)成了會(huì)計(jì)職業(yè)的許可證制度，會(huì)計(jì)證本身也從手段逐步演化了本意，成了目的。會(huì)計(jì)證制度的意圖是通過會(huì)計(jì)證這種工具提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，而會(huì)計(jì)證的形式否認(rèn)了這種目的，變成了廣大會(huì)計(jì)人員為了獲取職業(yè)而不得不取證，為了取證而不得不去參加培訓(xùn)班，大大加重了會(huì)計(jì)人員的負(fù)擔(dān)。
綜上所述，筆者認(rèn)為，應(yīng)該改革目前的會(huì)計(jì)職業(yè)資格制度。鑒于修改會(huì)計(jì)法的困難性，作為改革的第一步，建議先取消會(huì)計(jì)職業(yè)資格年檢制度，等到條件成熟后再取消會(huì)計(jì)職業(yè)資格制度。取消會(huì)計(jì)職業(yè)資格年檢制度，不僅反映了廣大會(huì)計(jì)人員的共同心聲，而且也反映了歷史發(fā)展的大潮流。在新的歷史環(huán)境下，必須堅(jiān)持用“人民擁護(hù)不擁護(hù)、贊成不贊成、高興不高興、答應(yīng)不答應(yīng)”來衡量我們的一切決策，堅(jiān)持用最廣大人民的根本利益作為我們會(huì)計(jì)工作的依據(jù)。有人說，凡是現(xiàn)存的會(huì)計(jì)人員管理制度都是現(xiàn)實(shí)的，但是，凡是現(xiàn)實(shí)的制度都必須是合乎理性的，都必須是合乎會(huì)計(jì)人員的價(jià)值理性的，都必須是合乎會(huì)計(jì)人員的最大幸福的，凡是違背這一目標(biāo)的會(huì)計(jì)人員的管理制度都是應(yīng)該調(diào)整或取消的。
作者單位：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所（責(zé)任編輯：廣 大）
