民政部辦公廳1993年印發(fā)的《農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《制度》），距今已有十二年了，盡管2001年勞動(dòng)和社會(huì)保障部辦公廳對(duì)《制度》進(jìn)行了調(diào)整，但是，無(wú)論是從《制度》本身，還是從農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上看，《制度》都不適應(yīng)當(dāng)前實(shí)際工作，亟待重新制定，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一、《制度》多個(gè)事項(xiàng)與《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定不相符合
首先，《制度》制定主體不符合《會(huì)計(jì)法》規(guī)定�！稌�(huì)計(jì)法》第八條規(guī)定，國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法制定并公布。這就是說《制度》的制定主體應(yīng)當(dāng)是財(cái)政部，而不應(yīng)該是民政部辦公廳以及后來對(duì)《制度》作出調(diào)整的勞動(dòng)和社會(huì)保障部辦公廳。按照《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，民政部辦公廳或者勞動(dòng)和社會(huì)保障部辦公廳只能制定本行業(yè)實(shí)施國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的具體辦法或者補(bǔ)充規(guī)定，而且還應(yīng)報(bào)財(cái)政部審核批準(zhǔn)。其次，《制度》關(guān)于會(huì)計(jì)憑證、原始憑證等具體會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目的規(guī)定與《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定相比極不完整。例如，對(duì)原始憑證的規(guī)定，《制度》只規(guī)定原始憑證應(yīng)具備下列基本內(nèi)容：憑證的名稱和填制日期；填制憑證的單位和填制人以及單位公章；接受憑證的單位名稱；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容、項(xiàng)目、數(shù)量、單價(jià)和金額；本單位經(jīng)辦人員簽名或蓋章。與《會(huì)計(jì)法》相比，《制度》遺漏了下列重要內(nèi)容：“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員必須按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)原始憑證進(jìn)行審核，對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證有權(quán)不予接受，并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告；對(duì)記載不準(zhǔn)確、不完整的原始憑證予以退回，并要求按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定更正、補(bǔ)充”。“原始憑證記載的各項(xiàng)內(nèi)容均不得涂改；原始憑證有錯(cuò)誤的，應(yīng)當(dāng)由出具單位重開或者更正，更正處應(yīng)當(dāng)加蓋出具單位印章。原始憑證金額有錯(cuò)誤的，應(yīng)當(dāng)由出具單位重開，不得在原始憑證上更正”。再次，應(yīng)當(dāng)按照《會(huì)計(jì)法》規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的也未調(diào)整。這突出地表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)工作人員的規(guī)定上。修訂后的《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)工作人員作出了一系列明確規(guī)定。例如，規(guī)定從事會(huì)計(jì)工作的人員，必須取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書，擔(dān)任單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）的，除取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書外，還應(yīng)當(dāng)具備會(huì)計(jì)師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格或者從事會(huì)計(jì)工作三年以上經(jīng)歷。可是，2001年12月勞動(dòng)和社會(huì)保障部辦公廳對(duì)《制度》進(jìn)行調(diào)整時(shí)，卻未進(jìn)行修正，仍維持“對(duì)單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員的基本要求，按照財(cái)政部頒發(fā)的《會(huì)計(jì)人員工作規(guī)則》執(zhí)行”的規(guī)定，而《會(huì)計(jì)人員工作規(guī)則》是財(cái)政部1984年頒發(fā)，顯然，《制度》在這方面的規(guī)定已經(jīng)過時(shí)，早應(yīng)依照《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行全面修訂。
二、《制度》的核算要求與現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論下的核算要求不相一致
集中表現(xiàn)在四個(gè)方面。
一是《制度》明確的會(huì)計(jì)平衡公式與現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論下的會(huì)計(jì)平衡公式不相一致。現(xiàn)代會(huì)計(jì)理念下的會(huì)計(jì)平衡公式是：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。而《制度》第五條規(guī)定：“會(huì)計(jì)記賬方法采用‘收付記賬法’，其平衡公式是：資金來源-資金運(yùn)用=資金結(jié)存”。這是被我國(guó)會(huì)計(jì)理論界宣布廢止多年的一個(gè)平衡公式。雖然2001年調(diào)整時(shí)，明確記賬方法由原來的收付記賬法改為借貸記賬法，但至今未見調(diào)整其平衡公式的規(guī)定出臺(tái)。
二是《制度》關(guān)于養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的日常會(huì)計(jì)核算采用“收付實(shí)現(xiàn)制”原則，年終采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則調(diào)整賬務(wù)的核算要求，與現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論下的“一貫性”原則不相一致。按照“一貫性”原則，會(huì)計(jì)主體采用的會(huì)計(jì)核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)一致。這種日常按“收付實(shí)現(xiàn)制”原則核算，年終再按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則調(diào)整賬務(wù)的要求，既不符合國(guó)際慣例，又增加了會(huì)計(jì)人員的工作難度，沒有全年都按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算方便，且這樣更切合實(shí)際。
三是《制度》關(guān)于會(huì)計(jì)科目的分類方法與現(xiàn)在通用的會(huì)計(jì)科目分類方法不相一致。無(wú)論是現(xiàn)代預(yù)算會(huì)計(jì)制度還是社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度，都規(guī)定將會(huì)計(jì)科目分為五大類，即：資產(chǎn)類、負(fù)債類、基金（凈資產(chǎn)）類、收入類、支出類�？伞吨贫取穼⑵鋾�(huì)計(jì)科目分為資金來源、資金占用、資金結(jié)存這三類。不僅如此，會(huì)計(jì)科目的編號(hào)與國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度確定的會(huì)計(jì)科目編號(hào)不一樣。如“現(xiàn)金”會(huì)計(jì)科目，《制度》規(guī)定的編號(hào)是“F332”，國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的編號(hào)是“101”，這不僅不利于統(tǒng)一，還不利于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化。
四是《制度》規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)要求與現(xiàn)在通用的會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)要求不相一致，具體是：（1）在時(shí)間上只要求年終編報(bào)農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金資產(chǎn)負(fù)債表和農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收支明細(xì)表，未要求月度也編報(bào)上述這兩種報(bào)表；并且應(yīng)規(guī)定月份會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)于月份終了后8日內(nèi)報(bào)出，年度會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)于年度終了后15日內(nèi)報(bào)出，以致于各地報(bào)送時(shí)間至今未統(tǒng)一，直接影響了國(guó)家宏觀部門對(duì)此方面信息的及時(shí)掌握。（2）未要求農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)報(bào)表必須做到數(shù)字真實(shí)、內(nèi)容完整、說明清楚、手續(xù)齊備、編報(bào)及時(shí)，并報(bào)送同級(jí)財(cái)政部門、主管部門和社會(huì)保險(xiǎn)基金監(jiān)督組織。（3）未明確對(duì)外報(bào)出的會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)依次編定頁(yè)數(shù)，加具封面，裝訂成冊(cè)，加蓋公章。封面應(yīng)注明經(jīng)辦機(jī)構(gòu)名稱、地址、成立日期、報(bào)表所屬年度、月份、報(bào)出日期等，并由經(jīng)辦機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)主管人員簽名或蓋章。以至于現(xiàn)在不少地區(qū)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)報(bào)出的會(huì)計(jì)報(bào)表沒有封面、沒有頁(yè)碼、沒有裝訂、沒有簽名等。
三、《制度》的核算內(nèi)容與當(dāng)前農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)工作不相適應(yīng)
主要在三個(gè)方面不相適應(yīng)。
第一，農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)基金納入財(cái)政專戶管理的現(xiàn)狀使《制度》設(shè)計(jì)的部分會(huì)計(jì)科目不相適應(yīng)。隨著我國(guó)公共財(cái)政理論的建立和發(fā)展，各地農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)工作已離不開公共財(cái)政的支撐，讓城鄉(xiāng)居民享受同等社會(huì)保障的權(quán)利，已成為各級(jí)政府義不容辭的責(zé)任。另一方面，以農(nóng)民個(gè)人儲(chǔ)蓄為主，集體補(bǔ)助為輔的農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)基金籌集模式已不適應(yīng)當(dāng)前農(nóng)村的實(shí)際情況，過去以農(nóng)村生產(chǎn)大隊(duì)補(bǔ)助的集體補(bǔ)助已不復(fù)存在，已演變?yōu)楦骷?jí)財(cái)政對(duì)農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的投入，絕大多數(shù)地區(qū)的農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)基金已納入財(cái)政專戶，實(shí)現(xiàn)收支兩條線管理。原先的“基金存款”會(huì)計(jì)科目已轉(zhuǎn)為“收入戶存款”、“支出戶存款”、“財(cái)政專戶存款”三個(gè)會(huì)計(jì)科目來進(jìn)行核算。同時(shí)，還增加了“財(cái)政補(bǔ)貼收入”、“上級(jí)補(bǔ)助收入”、“下級(jí)上解收入”等會(huì)計(jì)科目，而《制度》中沒有“收入戶存款”這些會(huì)計(jì)科目。
第二，農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)基金風(fēng)險(xiǎn)加大的現(xiàn)狀使《制度》中“調(diào)劑金”等會(huì)計(jì)科目核算范圍不相適應(yīng)。在農(nóng)保工作初創(chuàng)的1992年，當(dāng)時(shí)銀行利率和國(guó)債利率都比較高，為吸引農(nóng)民參保，農(nóng)�；鹬贫纫�(guī)定向參保農(nóng)民承諾的年復(fù)利率高達(dá)12%.而自1996年下半年以來，銀行利率不斷下調(diào)，目前，銀行的年利率只有1.98%，而農(nóng)保基金制度規(guī)定，記入農(nóng)民個(gè)人儲(chǔ)蓄賬戶的利率卻是2.5%，形成了近0.6個(gè)百分點(diǎn)的差額。以江蘇省為例，每年僅這方面的利差損失就達(dá)3000多萬(wàn)元，長(zhǎng)期下去，利益損失額將越來越大。面對(duì)如此不斷加大的風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀，又不能再降農(nóng)民個(gè)人儲(chǔ)蓄賬戶的利率，只能靠加大基金增值渠道和加大財(cái)政補(bǔ)助來解決，這就勢(shì)必要求我們擴(kuò)大《制度》中“調(diào)劑金”等會(huì)計(jì)科目的核算范圍。將“調(diào)劑金”會(huì)計(jì)科目改為“風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”科目。在核算范圍上，除繼續(xù)規(guī)定農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的增值收入和其他收入納入本科目核算外，年終也要將財(cái)政補(bǔ)助收入等轉(zhuǎn)入本科目，同時(shí)對(duì)發(fā)生的政策性利差損失進(jìn)行核算，年終報(bào)同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后沖減本科目余額，把“風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”科目余額做實(shí)。此外，還要對(duì)“責(zé)任金”科目核算范圍作微調(diào)，就是將已死亡不再領(lǐng)取養(yǎng)老金、其個(gè)人賬戶仍有余額的，不再列入“責(zé)任金”科目核算，而轉(zhuǎn)入“風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”科目核算。
第三，農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)性質(zhì)的變化使《制度》所包括的單位經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)制度內(nèi)容已沒有必要再存在。現(xiàn)實(shí)中絕大多數(shù)農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)不再是自收自支的事業(yè)單位，已轉(zhuǎn)變?yōu)槿~撥款事業(yè)單位，甚至一些靠財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的貧困縣也規(guī)定農(nóng)保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)所需經(jīng)費(fèi)由同級(jí)財(cái)政承擔(dān)。這就使那種“對(duì)收繳的保險(xiǎn)費(fèi)，其中3%管理費(fèi)部分記入‘暫收款’科目，97%部分直接記入‘養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)收入’科目”的核算方法沒有存在必要了。這就要求我們?cè)谥匦滦抻啞吨贫取窌r(shí)，不要將經(jīng)辦機(jī)構(gòu)單位經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)制度內(nèi)容列入其中，規(guī)定其執(zhí)行國(guó)家統(tǒng)一制定的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。
綜上所述，現(xiàn)行使用的《農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度（試行）》亟待重新修訂。其修訂工作應(yīng)由財(cái)政部具體負(fù)責(zé)，制度名稱也應(yīng)改為《農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》，同時(shí)還要注意與財(cái)政部頒發(fā)的《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》相接軌，以便在將來適當(dāng)時(shí)機(jī)將其納入《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》的適用范圍之中。
作者單位：江蘇省東臺(tái)市農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)管理處、東臺(tái)市財(cái)政局 （責(zé)任編輯：廣 大）
