園林綠化苗木行業(yè)由于利潤可觀，各類苗木生產(chǎn)、銷售企業(yè)如雨后春筍般蓬勃發(fā)展。西部大開發(fā)、綠色奧運、彩色世博以及大量的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，使苗木需求量猛增，進一步推動了園林綠化苗木產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展。國內(nèi)不少大型企業(yè)也開始投資苗圃生產(chǎn)，許多地區(qū)把苗木作為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化調(diào)整的主要方向。至2004年底，全國種植面積近1000萬畝，苗木庫存達205多億株，并呈快速發(fā)展趨勢，綠化苗木產(chǎn)業(yè)在我國已成為一項具有巨大潛力的朝陽產(chǎn)業(yè)。
綠化苗木作為一新興產(chǎn)業(yè)與其他行業(yè)不同，有其獨特的生產(chǎn)、銷售方式，現(xiàn)有的會計制度、準則及核算辦法，對該產(chǎn)業(yè)未明確規(guī)定相應(yīng)的具體處理方法，導致綠化苗木企業(yè)會計業(yè)務(wù)處理五花八門、各不相同。筆者參照企業(yè)會計制度及農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合苗木行業(yè)的特點談幾點實踐體會。
一、 綠化苗木的會計核算特點
綠化苗木產(chǎn)品與一般企業(yè)產(chǎn)品不同，具有以下主要特點：
1.在未出圃前，始終處于在產(chǎn)品狀態(tài)，品種多（一般中型企業(yè)約有200個品種），且同一品種規(guī)格多樣，數(shù)量也多，生產(chǎn)費用持續(xù)投入，月度間又不均衡，除購入各種苗木支出時可單獨記入相應(yīng)品種、規(guī)格采購成本外，日常管理的公共性撫育成本占很大一部分。
2.始終處于動態(tài)生長過程中，受自然氣候影響大。如：二年生的苗木中會有一小部分比三年生的苗木規(guī)格大。撫育時間越長，區(qū)別越大，而苗木一般是按規(guī)格大小出售的。當年新栽植的苗木，有時成活率并不是很高。
3.面積大，費用繁雜，而且為了提高土地利用率，常常對喬木、灌木、喜陽耐蔭等品種進行套種。
4.絕大部分苗木并非整體或規(guī)律性出售，多數(shù)是根據(jù)客戶需要零散出圃。苗圃地里的苗木會逐漸變得沒有規(guī)律性，品種混雜，參差不齊，各地塊間相互移補。
以上這些特點決定了苗木成本核算的復雜性，核算工作量大，計算成本時難以做到完全意義上的準確成本。在進行苗木成本核算時應(yīng)統(tǒng)籌考慮其合理性及工作效率，根據(jù)職業(yè)判斷，用經(jīng)濟、合理的方式，在適當?shù)臅r間對苗木成本進行追溯調(diào)整。
二、綠化苗木生產(chǎn)成本的核算
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綠化苗木生產(chǎn)按會計核算方式來說，應(yīng)屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)核算方式。根據(jù) 《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》 ，農(nóng)業(yè)活動是指農(nóng)業(yè)企業(yè)對生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化的管理。生物轉(zhuǎn)化，指導致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖的過程。生物資產(chǎn)應(yīng)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，消耗性生物資產(chǎn)是指將收獲為農(nóng)產(chǎn)品或為出售而持有的生物資產(chǎn)。根據(jù)以上定義，綠化苗木應(yīng)屬于消耗性生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)的初始計量應(yīng)當按實際成本入賬。企業(yè)苗木成本核算應(yīng)增設(shè)“待攤費用”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，核算農(nóng)業(yè)活動過程中發(fā)生的各項費用。
1.苗木初始建園時，為了賬務(wù)處理清晰，可增設(shè)“待攤費用”科目進行建園費用的歸集。除初始購入的種苗支出直接計入相應(yīng)的品種成本外，其余發(fā)生的所有與建園有關(guān)的費用計入“待攤費用”�！按龜傎M用”可根據(jù)企業(yè)實際費用項目情況建立相應(yīng)的二級科目（如土地費、整地、肥料、栽植、除草等）進行明細核算，建園結(jié)束時由該科目轉(zhuǎn)入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目進行正常生產(chǎn)投入核算，會計處理如下：
借：待攤費用（二級科目）
貸：現(xiàn)金或銀行存款
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（二級科目）
貸：待攤費用
2.“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目用于核算苗圃建園后正常生產(chǎn)投入的費用，應(yīng)按品種、生長年限分別設(shè)置明細賬，進行明細分類核算及公共性撫育成本的歸集，可在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”下再增設(shè)一個二級科目——“待分配成本”，用于歸集當期發(fā)生的撫育成本，會計處理如下：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——待分配成本（公共性撫育的成本）
——某品種苗木（可直接進入某品種的撫育成本）
貸：現(xiàn)金（銀行存款等）
（二）苗木成本的計算與分配
苗木作為一種特殊存貨，在未出圃前始終處于在產(chǎn)品狀態(tài)，日常管理撫育成本占很大比例，如果按月進行苗木成本費用的分配，勢必會大大增加核算工作量，可按季度或半年（根據(jù)苗木生產(chǎn)及管理的季節(jié)性特點，筆者認為按季度較合適）進行分配。分配公共性撫育成本時，可考慮按各品種的面積作為分配基數(shù)，如有套種現(xiàn)象，苗木規(guī)格相差很大，可按套種的數(shù)量與不存在套種情況下的標準數(shù)量比，折合為面積進行分配。另外，由于苗木因品種不同而導致生產(chǎn)管理的繁雜程度不一樣，所以應(yīng)在第一次分配的基礎(chǔ)上，根據(jù)品種間管理的難易程度制訂相應(yīng)的再分配難易系數(shù)（由生產(chǎn)管理部門提供），對不同品種的公共撫育成本進行二次分配調(diào)整。計算方法如下：
1.某品種苗木成本=某品種購苗費（含購苗運費、旅差費等）支出+某品種苗木撫育成本
2.某品種苗木撫育成本=可直接計入某品種成本的撫育成本+公共性撫育成本的分配數(shù)
3.某品種苗木公共性撫育成本的分配數(shù)=全部苗木的公共性撫育總成本÷總面積×某品種所占面積×品種間難易系數(shù)
4.某品種苗木每株苗成本=某品種購苗費（含購苗費、運費、旅差費等）支出÷某品種株數(shù)+某苗木品種撫育成本某品種苗木成本÷某品種苗木數(shù)量×各生長年限的定額差異系數(shù)（由生產(chǎn)管理部門根據(jù)生產(chǎn)過程實際情況制定）？熏會計處理如下：
歸集時，借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——待分配成本
貸：現(xiàn)金（銀行存款等）
分配時，借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——某品種苗木
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本一待分配成本
三、綠化苗木銷售成本的確認由于苗木生產(chǎn)成本的持續(xù)發(fā)生性，難以按一般企業(yè)所采用的存貨發(fā)出方式，如先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法等企業(yè)會計制度規(guī)定的存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)方法結(jié)轉(zhuǎn)已售苗木成本。為了保證收入與費用的合理配比，同時又不增加太多工作量，可考慮銷售苗木平時按期初該苗木品種成本（定額成本）結(jié)轉(zhuǎn)，在苗木成本分配的那個會計期末進行成本調(diào)整，即每季度末根據(jù)已分配的苗木成本與定額成本之間的差額調(diào)整苗木銷售成本。會計處理如下：
按期初成本（定額成本）結(jié)轉(zhuǎn)時，
借：營業(yè)成本
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（某 品種苗木）
期末成本調(diào)整時，
借：營業(yè)成本
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（某品種苗木）
四、關(guān)于存貨跌價準備的計提根據(jù)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》，企業(yè)至少于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)進行檢查，如果由于遭受自然災害、病蟲害等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于成本的部分，計提存貨跌價準備，消耗性生物資產(chǎn)計提的存貨跌價準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。通常情況下，在未遭受重大自然災害、病蟲害時，消耗性生物資產(chǎn)不計提存貨跌價準備，按成本計算。需要計提時，會計處理如下：
借：管理費用-計提的存貨跌價準備
貸：存貨跌價準備
筆者認為，根據(jù)綠化苗木生物特點，在目前情況下一般不宜計提，主要基于以下幾點考慮：
一是由于苗木產(chǎn)業(yè)是新興產(chǎn)業(yè)，市場還很不規(guī)范，苗木市場在國內(nèi)沒有一個統(tǒng)一的定價標準，具有很大的隨意性及炒作性，價格起伏較大；
二是苗木既然是自然生長的經(jīng)濟作物，必然受天氣、病蟲害等影響，最大限度減小這些客觀原因?qū)γ缒镜挠绊懀敲缒痉N植正常生產(chǎn)投入所必須考慮的，除非因這些客觀原因而遭受災難性的損失。
五、關(guān)于存貨盤存與清查苗木盤存可采用永續(xù)盤存法亦稱賬面盤存法，通過設(shè)置詳細的存貨明細賬，逐筆或逐日地記錄存貨收入、發(fā)出的數(shù)量和金額，以隨時結(jié)出存貨的結(jié)余數(shù)量和金額，每年實地盤存一次，并與賬面結(jié)存數(shù)相核對。考慮到苗木作為存貨的特殊性，一定程度的死亡率是客觀存在的，故可考慮按品種制定合理的年度存貨缺苗率，年度存貨缺苗率一般在2%～7%之間。如當某品種綠化苗木缺苗率為3%，則低于3%時，視為正常損耗，其損失可增加相應(yīng)品種的苗木成本；當某品種苗木的缺苗率高于3%時，視為非正常損耗，超過3%部分作年度盤虧處理。當缺苗率低于3%時，只要根據(jù)實際盤存數(shù)調(diào)整各品種明細賬的數(shù)量即可。當缺苗率高于3%時，其3%部分根據(jù)實際盤存數(shù)調(diào)整各品種明細賬的數(shù)量；超過3%的部分須進行賬務(wù)調(diào)整，會計處理如下：
借：管理費用
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（某品種苗木）
或借：營業(yè)外支出（自然災害等非常損失）
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（某苗木品種）
綠化苗木的財務(wù)核算尚處探索階段，筆者只是在實際工作中就一些具體的財務(wù)核算問題談自己的理解與看法，還須在理論與工作實踐中繼續(xù)努力，力求為綠化苗木行業(yè)財務(wù)核算的科學性做一點貢獻。（責任編輯：廣 大）
