《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中會(huì)計(jì)原則運(yùn)用變化的分析

　　綜觀《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，可以說它綜合了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的相關(guān)內(nèi)容，不僅在體例結(jié)構(gòu)和內(nèi)容安排上有了改變，而且在實(shí)體內(nèi)容方面也有重大突破，本文擬就《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在運(yùn)用會(huì)計(jì)原則方面的變化做一分析。 

　　一、補(bǔ)充了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則并強(qiáng)調(diào)了其重要地位 

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第11條第二款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)�！睂�(shí)質(zhì)重于形式，作為一項(xiàng)重要的國(guó)際慣例，我國(guó)在制定準(zhǔn)則、制度時(shí)雖然遵循了這一原則，但一直未將其明文列示于會(huì)計(jì)原則部分。這次制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度將其列為會(huì)計(jì)原則的第2條，可見其重要性。
 
　　在會(huì)計(jì)核算中，可能會(huì)遇到一些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不相一致的事項(xiàng)，例如，融資租入的固定資產(chǎn)，在租期未滿之前，從法律形式上講，所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移給承租人，但是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的收益和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人，承租人實(shí)際上也能行使對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的控制，因此承租人應(yīng)該將其視同自有固定資產(chǎn)，一并計(jì)提折舊和大修理費(fèi)用。以前的會(huì)計(jì)制度有此規(guī)定，但沒有明確提出是遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，體現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的尊重，能夠保證會(huì)計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符。 

　　二、對(duì)歷史成本原則做了修訂，使資產(chǎn)價(jià)值更符合實(shí)際，充分體現(xiàn)了會(huì)議要素的質(zhì)量特性 

　　企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量，這是歷史成本原則的要求，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)此做了修訂，如果各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。這實(shí)際上對(duì)歷史成本提出了挑戰(zhàn)，也意味著企業(yè)可以按照現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值或可收回價(jià)值計(jì)價(jià)，不再局限于歷史成本。 

　　為什么要對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備？這主要是因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)的定義做了修訂：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益�！睆�(qiáng)調(diào)未來的經(jīng)濟(jì)利益流入是資產(chǎn)定義的一大改進(jìn)，按照這個(gè)規(guī)定，企業(yè)的一些不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，例如，陳舊毀損的實(shí)物資產(chǎn)、已經(jīng)無望收回的債權(quán)等，都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報(bào)。目前很多企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)虛增，會(huì)計(jì)信息失真，潛虧嚴(yán)重，就是因?yàn)橛泻芏嘁呀?jīng)不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目列為資產(chǎn)，形成巨額的不良資產(chǎn)。因此，擠干企業(yè)會(huì)計(jì)信息中資產(chǎn)的“水分”、促使企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整地反映客觀實(shí)際情況，具有非常重要的意義。 

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，增加了計(jì)提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，這些規(guī)定縮短了我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例的距離。而且，應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到所有的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)。其中預(yù)付賬款是規(guī)定若有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付款性質(zhì)或其他原因，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，再行計(jì)提準(zhǔn)備；對(duì)應(yīng)收票據(jù)的規(guī)定是未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性不大的，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款并計(jì)提準(zhǔn)備�？梢哉f，減值準(zhǔn)備的提取貫穿了全部非現(xiàn)金資產(chǎn)。 

　　三、謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用更充分、更徹底 

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第51條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”這充分符合謹(jǐn)慎性原則的要求：不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。 

　　謹(jǐn)慎性原則在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的具體運(yùn)用除了對(duì)各種財(cái)產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備外，突出的表現(xiàn)還有固定資產(chǎn)的加速折舊、在物價(jià)上漲情況下發(fā)出存貸計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法等。除了上述謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用以外，筆者在制度中還體會(huì)到其他與謹(jǐn)慎性有關(guān)的會(huì)計(jì)政策： 

　　①委托貸款按期計(jì)提的利息到期不能收回的，應(yīng)當(dāng)停止計(jì)提利息，并沖回原已計(jì)提的利息。②如果待攤費(fèi)用已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應(yīng)當(dāng)將其攤余價(jià)值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，不得再留待以后期間攤銷。③除購(gòu)建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。④如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)的購(gòu)建發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過三個(gè)月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化，其中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。⑤關(guān)注和反映或有負(fù)債，對(duì)于對(duì)外提供擔(dān)保、商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理，并在報(bào)表或其附注中反映或說明。⑥債務(wù)重組過程中，債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償?shù)�，其差額計(jì)入資本公積，不確認(rèn)收入。同時(shí)，在債務(wù)重組時(shí)，不考慮用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償時(shí)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，一律按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)賬，并確認(rèn)損失或作為資本公積（不作為收入處理）。⑦為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值入賬。 

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理地計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備，也就是不得濫用謹(jǐn)慎性原則，若有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明事項(xiàng)的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響。 

　　四、其他會(huì)計(jì)原則的變化 

　　1、相關(guān)性原則的修訂。相關(guān)性原則實(shí)際上是我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的另一種說法，是要滿足三個(gè)層次的需要：國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要；有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要；企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理的需要。其實(shí)，不論國(guó)家、企業(yè)外部還是內(nèi)部的需要，其實(shí)都是信息使用者的需要。因此，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，將相關(guān)性原則修訂為：企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。 

　　2、劃分收益性支出與資本性支出原則。通常理解收益性支出與資本性支出就是按照一個(gè)會(huì)計(jì)年度來劃分的，沒有涉及到營(yíng)業(yè)周期的問題，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在這個(gè)問題上做了改進(jìn)，將一個(gè)營(yíng)業(yè)周期和一個(gè)年度同時(shí)作為劃分收益性支出與資本性支出的標(biāo)準(zhǔn)。 

　　與1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的每一條原則幾乎都做了改動(dòng)，但很多改動(dòng)僅僅是完善、充實(shí)，沒有實(shí)質(zhì)性的改變。