會計報表編報觀念的選擇

　　資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是企業(yè)對外報送的兩張重要報表，根據(jù)是否將凈收益作為損益表和資產(chǎn)負(fù)債表中業(yè)主產(chǎn)權(quán)的一個組成部分，可將會計報表的編報分為環(huán)接觀念與非環(huán)接觀念。這兩種觀念有什么不同，應(yīng)采用何種觀念編報會計報表呢?筆者就此發(fā)表以下觀點。 

    一、兩種不同觀念的評價 

    （一）兩種不同的報表結(jié)構(gòu)
 
    在環(huán)接觀念下，損益表中的本期凈收益是資產(chǎn)負(fù)債表中業(yè)主產(chǎn)權(quán)的一個組成部分，它作為一個“環(huán)”將損益表與資產(chǎn)負(fù)債表銜接起來。因而，在環(huán)接觀念下，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表屬于同一個計量過程所反映的兩個方面。根據(jù)損益主要計量依據(jù)的不同，又分為以損益表為中心和資產(chǎn)負(fù)債表為中心的兩種不同的報表環(huán)接觀念。
 
    在企業(yè)經(jīng)營過程中，會產(chǎn)生兩種主要損益:一種是企業(yè)由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)或交易所產(chǎn)生的交易損益，另一種則是由于資產(chǎn)的價格變化所引起的置存損益。以損益表為中心的報表環(huán)接觀念，將收人與費用作為會計收益的主要計量依據(jù)，因而又稱為收入，費用觀念。在這種觀念下，會計平衡等式應(yīng)表述為"期末凈資產(chǎn)=期末資產(chǎn)-期末負(fù)債=期初所有者權(quán)益+本期凈收益=期初所有者權(quán)益+收入-費用"。由此等式可以看出:收人與費用的變動引起了資產(chǎn)或負(fù)債的變動，是主動方；資產(chǎn)與負(fù)債是被動方，是確定本期收益后的余額。它反映的損益是由經(jīng)濟業(yè)務(wù)帶來的，只承認(rèn)現(xiàn)實收益。以資產(chǎn)負(fù)債表為中心的報表環(huán)接觀念，企業(yè)的收益是在一個會計期間企業(yè)資產(chǎn)凈值或業(yè)主產(chǎn)權(quán)的增加額，又稱為資產(chǎn)/負(fù)債觀念。此時。會計平衡等式為"本期凈收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=凈資產(chǎn)增加"，資產(chǎn)與負(fù)債作為收益的主要計量依據(jù)。在企業(yè)資產(chǎn)凈值或業(yè)主產(chǎn)權(quán)的增加額中，不僅包括收入與費用的差額，而且還包括資產(chǎn)置存收益。 

    非環(huán)接觀念認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表與損益表各自獨立，沒有彼此銜接的必要。損益表將收入與費用作為會計收益的主要計量依據(jù)，即住損益表中，只反映收入與費用的配比結(jié)果，反映現(xiàn)實收益。資產(chǎn)負(fù)債表則將資產(chǎn)與負(fù)債作為主要的計量依據(jù)，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債具有真實的經(jīng)濟屬性，按照現(xiàn)實價值對資產(chǎn)與負(fù)債進行計量。此時，資產(chǎn)負(fù)債表上期末凈資產(chǎn)的增加額，并不是損益表中的本期凈收益，從而說明了資產(chǎn)負(fù)債表與損益表之間不存在直接的聯(lián)系，即割斷了兩表的銜接關(guān)系。
 
    由上可以看出，會計報表的環(huán)接觀念注重?fù)p益表與資產(chǎn)負(fù)債表的聯(lián)系，強調(diào)兩表的一致性及相同的資產(chǎn)計價方法；而非環(huán)接觀念則注重兩張表的獨立性及兩表的不同作用。 

    （二）不同報表編報觀念的優(yōu)缺點 

    1．環(huán)接觀念的優(yōu)缺點。以損益表為中心的環(huán)接觀念的優(yōu)點是:收入、費用的確認(rèn)建立在發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，具有可驗證性;明確了經(jīng)營收益，真實反映了管理者經(jīng)營所帶來的收益，提高了報表的可比性;由于遵循收入實現(xiàn)原則，只承認(rèn)經(jīng)營收盤，對于置存收益不予承認(rèn)，符合穩(wěn)健性原則。其缺點是:為了實現(xiàn)收入與費用的配比，產(chǎn)生了遞延收入與遞延費用，從而導(dǎo)致了在資產(chǎn)負(fù)債表上所有者權(quán)益的實際數(shù)額無法與客觀實在的資產(chǎn)相對應(yīng)，使得所有者權(quán)益之計；將不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的遞延收入與遞延費用列人資產(chǎn)負(fù)債表中，降低了資產(chǎn)負(fù)債表的可理解性;不注重資產(chǎn)與負(fù)債的計量，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債反映的只是各個賬戶的余額，扭曲了企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，降低了資產(chǎn)負(fù)債表的有用性；收入按照現(xiàn)價記錄，費用采用的足歷史成本，實際導(dǎo)致了收人與費用在時點上的錯位配比，而在物價上漲的情況下，也不利于資本保全。
 
    以資產(chǎn)負(fù)債表為中心的環(huán)接觀念的優(yōu)點是:承認(rèn)置存收益，真實反映了資產(chǎn)的價值，從而客觀地表述了業(yè)主權(quán)益；注重資產(chǎn)、負(fù)債的計員，提高了資產(chǎn)負(fù)債表的有用性；由于不采用收入費用配比法，因而不會出現(xiàn)遞延收入、遞延費用等虛列的經(jīng)濟資源，提高了資產(chǎn)負(fù)債表的可理解性。其缺點是:收益的確認(rèn)以資產(chǎn)、負(fù)債的計量為基礎(chǔ)，而資產(chǎn)與負(fù)債的計缺乏客觀、確定的依據(jù)，從而導(dǎo)致收益計量的不確定性；混淆了置存收益與經(jīng)營收益的界限，不能明確反映管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績，造成各會計期間經(jīng)營成果的不可比。
 
    綜合兩種環(huán)接觀念可以看出，在環(huán)接觀念下，總是以一表為主，衷為:以損益表為中心則富了資嚴(yán)負(fù)債表的真實表達性;以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，則使損益的客觀性受到懷疑。 

    2．非環(huán)接觀念的優(yōu)缺點"這種觀念的優(yōu)點：解決了環(huán)接觀念中以資產(chǎn)負(fù)債表為中心巧損益表為中心的矛盾情況，能反映資產(chǎn)及所有者權(quán)益的真實價值，清晰地表達出置存收益與經(jīng)收益，即在損益表中表述的為經(jīng)營收益，而凈資產(chǎn)增加額與經(jīng)收益的差額便是貿(mào)意收益，有利于信息使用者的決策；承認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的獨立性，充分發(fā)揮出兩張表的作用。其缺點是:由于承認(rèn)兩表的獨立性，破壞了“資產(chǎn)=負(fù)債+期初所有者權(quán)益+收入-費用”等式的平衡關(guān)系，從而破壞了兩表的銜接關(guān)系，不利于稽核與控制。 

    二、報表結(jié)構(gòu)的選擇
 
    由以上分析可知，環(huán)接觀念與非環(huán)接觀念的矛盾實際上是資產(chǎn)負(fù)債表與損益表在計價方面的一致性與獨立性之間的矛盾。那么，究竟應(yīng)該選擇一致性還是獨立性呢? 

　　首先，資產(chǎn)負(fù)債表與損益表是企業(yè)對外編報的兩種不同的報表。資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債狀況的報表，它提供了有關(guān)企業(yè)現(xiàn)俘資產(chǎn)及其來源的情況，表明了企業(yè)經(jīng)營的資本規(guī)模，同時說明了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，即債務(wù)與業(yè)主權(quán)益的比例關(guān)系。損益表則表一慮時期企業(yè)的經(jīng)營成果。既反映了企業(yè)凈利潤的形成過程，也體現(xiàn)了利潤的計量過程"資產(chǎn)負(fù)債表一個時點報表，反映了企業(yè)性編報時的未來使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的未來要償還的債務(wù)；損益表則是一個時期報表，報表中的一個數(shù)字都是計數(shù)，代表過去一時期已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)金額的總和，是一個歷史總數(shù)，代表過去的業(yè)績。由上面的分析可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表與損益表不論是表達的方向還是數(shù)字的含義，都往明顯的不同。兩表目標(biāo)的不一致，使得運用非環(huán)接觀念成為可能。 

    其次，環(huán)接觀念所“保護”的勾稽關(guān)系的作用有多大呢?在環(huán)接觀念下，不論是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，還是以損益表為中心，勾稽關(guān)系表現(xiàn)為損益表中的本期凈收益是資產(chǎn)負(fù)債表中業(yè)主權(quán)益的組成部分，這種關(guān)系維持了兩表的聯(lián)系，從一定程度上保證了兩表的艾實性、可控性。然而，資產(chǎn)負(fù)債表與損益表是具有不同意義、不同角度的報表，實在沒有銜接的必要，更何況這種銜接關(guān)系要以降低其中一張表的有用性為代價。實際上，兩個不相互銜接的會計報表，通過輔助報表或附注可以達到會計報表數(shù)據(jù)之間的銜接，或者企業(yè)同時采用環(huán)接觀念報告兩套會計報表。 

    企業(yè)編制會計報表的目的，是為信息使用者提供企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況及其變動和經(jīng)營成果等方面的會計信息，以便他們能夠作出合理決策。它決定了會計報表的結(jié)構(gòu)應(yīng)能有助于實現(xiàn)這一目的。企業(yè)財務(wù)狀況的會計信息是依林資產(chǎn)負(fù)債表提供的，而經(jīng)營成果是以損益表的形式淺現(xiàn)出來的，兩者具有不同的作用。只要采用非環(huán)接觀念才能使資產(chǎn)負(fù)債表與損益表保持獨立性，為報表使用者提供決策相關(guān)的信息。