會計制度的功能性缺陷與中間業(yè)務(wù)的風(fēng)險防范

    由于我國現(xiàn)行的會計制度在會計科目的設(shè)置、會計要素的確認(rèn)、會計成本的計量以及財務(wù)報表信息的披露等方面都跟不上業(yè)務(wù)創(chuàng)新的發(fā)展，使我國的會計制度在一定程度上已成為商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)發(fā)展最大的“瓶頸”。具有諷刺意味的是：會計制度作為一種信息及風(fēng)險披露制度本應(yīng)具有的“陽光”效應(yīng)，卻因為自身的制度性缺陷反而成為金融風(fēng)險的藏身之處。這種風(fēng)險源于中間業(yè)務(wù)的拓展對傳統(tǒng)財務(wù)會計體系的多方面的沖擊。

    一、拓展中間業(yè)務(wù)對傳統(tǒng)財務(wù)會計體系的沖擊

    ——對會計科目核算的沖擊。我國現(xiàn)有的會計核算辦法未能全面反映中間業(yè)務(wù)的品種以及各品種所獲得的收入，中間業(yè)務(wù)的會計科目核算大多是“掛靠”性質(zhì)，只作為輔助科目，賬務(wù)核算不直觀、不系統(tǒng)，甚至不統(tǒng)一，使數(shù)據(jù)失真。由此導(dǎo)致中間業(yè)務(wù)統(tǒng)計難，信息數(shù)據(jù)采集慢，使經(jīng)營決策者難以據(jù)此作出科學(xué)判斷。

    ——對會計要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的沖擊。傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論共包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大會計要素，它們是財務(wù)會計對象的具體化，也是財務(wù)報表組成項目的基本分類。其中：資產(chǎn)按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）所下定義，是指“某一特定主體由于過去的交易事項獲得的或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”，也就是說主體通過過去的生產(chǎn)和交換可取得對它的使用和支配權(quán)利。而負(fù)債則是指“因過去的交易事項而發(fā)生的企業(yè)現(xiàn)有義務(wù)，這種義務(wù)結(jié)算將會引起含有經(jīng)濟利益的企業(yè)資源的流出”。從這兩種基本要素的定義中可以看出，它們定義的基本要求都必須是以“過去發(fā)生的交易或事項”為基礎(chǔ)，而對預(yù)計在未來發(fā)生的交易或者事項不予承認(rèn)。而形成或有事項的中間業(yè)務(wù)的基本特征恰恰就在于交易要在將來某一時刻才能履行或完成，因此，在該類中間業(yè)務(wù)發(fā)生時，無法滿足“過去交易或事項的結(jié)果”這一條件，盡管在將來或現(xiàn)在，交易事項也可以被交易者控制，但從傳統(tǒng)財務(wù)會計理論“過去事項”的著眼點來看，還不能符合會計要素的定義和要求，或者說，傳統(tǒng)財務(wù)會計要素的定義還不能很好地涵蓋中間業(yè)務(wù)，因而無法在傳統(tǒng)會計中得到確認(rèn)。

    ——對會計計量的沖擊。傳統(tǒng)的財務(wù)會計的計量方面一直遵循歷史成本原則，以歷史成本為主要計量基礎(chǔ)，輔以市價法或成本與市價孰低法，而且計量對象的歷史成本一旦確定入賬后，通常一直要保持到該對象被銷售、處置或毀滅為止。但對中間業(yè)務(wù)自身的計量顯然不能照搬傳統(tǒng)的計量方法，因為考慮到中間業(yè)務(wù)自身的特點有與傳統(tǒng)方法抵觸的方面。有的中間業(yè)務(wù)是金融機構(gòu)根據(jù)客戶的特殊需求“量身定做”的，在現(xiàn)有的市場中很難找到相同或類似金融工具的市價作為參考，無論是選擇歷史成本，還是市場價格，都無法滿足計量的要求；有的中間業(yè)務(wù)通常要經(jīng)歷或長或短的交易期間，在這個過程中，市場價格瞬息萬變，而歷史成本計量無法及時反映該業(yè)務(wù)的真實價值或交易收益，也無法及時、充分反映其風(fēng)險，而且還存在由于人為因素，導(dǎo)致虛假反映情況，影響著中間業(yè)務(wù)在會計報表中的信息披露。

    ——對收費管理的沖擊。目前中間業(yè)務(wù)的服務(wù)收費很不合理，除了認(rèn)識偏差因素外，會計制度明顯滯后。有關(guān)銀行中間業(yè)務(wù)收費項目和標(biāo)準(zhǔn)的文件合起來才10來個收費項目，并且主要是針對銀行支付結(jié)算業(yè)務(wù)，因此，大多數(shù)非支付結(jié)算性質(zhì)的銀行中間業(yè)務(wù)收費無據(jù)可依。現(xiàn)在執(zhí)行的主要收費依據(jù)《支付結(jié)算辦法》規(guī)定的收費標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重偏低，一筆業(yè)務(wù)辦下來的手續(xù)費收入抵不上銀行因此而付出的相關(guān)費用，無法體現(xiàn)出銀行經(jīng)營的服務(wù)性質(zhì)；同時，收取方法也不合理，未區(qū)分風(fēng)險大小制定不同的收費標(biāo)準(zhǔn)，亦未根據(jù)工作量大小來分別計費。另還有一部分中間業(yè)務(wù)沒有明確的定價，或者是定價缺乏行業(yè)性的統(tǒng)一規(guī)定。又有相當(dāng)一部分的中間業(yè)務(wù)雖有收費標(biāo)準(zhǔn)卻沒有真正執(zhí)行，而且存在不同銀行、不同區(qū)域執(zhí)行不統(tǒng)一現(xiàn)象。如此責(zé)、權(quán)、利不一致，對于以盈利為目的的商業(yè)銀行極為不公平。

    ——對財務(wù)報表的沖擊�，F(xiàn)行財務(wù)會計理論中，將很大一部分中間業(yè)務(wù)歸為表外項目，在如何進行反映與披露上并無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和尺度。由于許多中間業(yè)務(wù)不符合會計要素的定義，而會計記錄必須以信息資料的可量化或可貨幣化為基礎(chǔ)，因此，中間業(yè)務(wù)中許多對于決策具有重要意義的非量化或非數(shù)據(jù)化的會計信息就無法得到充分合理的反映，其信息無法在傳統(tǒng)的會計報表中得到如實的反映、充分的披露，使得報表信息的質(zhì)量，特別是充分性和有用性，都受到了很大程度的限制。更值得重視的是，由于這些表外業(yè)務(wù)處理缺乏公認(rèn)會計準(zhǔn)則的約束，報表的編制具有相當(dāng)大的伸縮余地，使得報表中隱含的風(fēng)險加劇。在現(xiàn)實情況下，不少金融機構(gòu)借“金融創(chuàng)新”之名摘賬外經(jīng)營、違規(guī)經(jīng)營，而且其財務(wù)處理也往往不在報表內(nèi)如實反映，以逃避金融監(jiān)管當(dāng)局的監(jiān)管。

    二、健全相關(guān)會計制度，防范中間業(yè)務(wù)風(fēng)險（一）進一步建立健全會計法律與規(guī)范，使中間業(yè)務(wù)發(fā)展有據(jù)而行�，F(xiàn)行的《金融性企業(yè)會計制度》是1993年頒布實施的，在這8年中，我國的宏觀經(jīng)濟形勢和金融體制已發(fā)生了重大的變化，金融企業(yè)的業(yè)務(wù)創(chuàng)新加大，中間業(yè)務(wù)成為金融機構(gòu)新的利潤增長點，其占比與風(fēng)險都日益加大，而現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度除對結(jié)算類的中間業(yè)務(wù)有規(guī)定，對大部分中間業(yè)務(wù)未曾重點規(guī)范，且各金融機構(gòu)又各有一套自己的會計科目和具體核算辦法，使金融企業(yè)會計制度對中間業(yè)務(wù)形同虛設(shè)。因此，應(yīng)結(jié)合銀行中間業(yè)務(wù)的特點，制定一套完整、統(tǒng)一的會計核算理論來定性、指導(dǎo)、規(guī)范各項中間業(yè)務(wù)。要具體分析存在的各項中間業(yè)務(wù)，力求將表外科目納入表內(nèi)核算，運用穩(wěn)健原則，對風(fēng)險的存在性、風(fēng)險估計及其管理盡量作出系統(tǒng)規(guī)范。

    （二）改革現(xiàn)行的會計核算制度，促使商業(yè)銀行積極審慎地拓展中間業(yè)務(wù)�，F(xiàn)行銀行的會計核算制度是建立在以經(jīng)營傳統(tǒng)業(yè)務(wù)為主，營業(yè)收入以利差為主的基礎(chǔ)上，僅反映利差的形成和結(jié)果。而中間業(yè)務(wù)的收入，則不僅僅體現(xiàn)在利差上，有時候其收益并非機械計算就能得出，大部分中間業(yè)務(wù)目前都記入表外科目，使用單式記賬法，不能全面反映中間業(yè)務(wù)增減變化的具體情況。因此，應(yīng)適應(yīng)中間業(yè)務(wù)發(fā)展及其收入占比提高的需要，全面核算各種中間收入的形成過程，使用詳細和復(fù)雜的方法進行處理，要根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，適當(dāng)增設(shè)相關(guān)會計科目，核算反映中間業(yè)務(wù)的開展、成本及效益情況，便于統(tǒng)計分析，提高決策的準(zhǔn)確性。應(yīng)考慮在表外設(shè)立賬簿，采用復(fù)式記賬法進行核算，并借鑒國外商業(yè)銀行的一些現(xiàn)行的對中間業(yè)務(wù)發(fā)生、終結(jié)的會計賬務(wù)處理方法，對中間業(yè)務(wù)的整個過程進行管理、監(jiān)督和分析。

    （三）改革收費的原則，利用利益機制驅(qū)動中間業(yè)務(wù)的發(fā)展。我們要建設(shè)真正意義上的商業(yè)銀行，就應(yīng)建立以盈利為目的的經(jīng)營機制，對于銀行而言，一項業(yè)務(wù)要發(fā)展，則必須依賴于社會效益與經(jīng)濟效益的同步增長。提高中間業(yè)務(wù)的收益，要堅持收入與支出匹配，收益與風(fēng)險對等原則，合理提高收費標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分不同風(fēng)險的中間業(yè)務(wù)制定不同的手續(xù)費標(biāo)準(zhǔn)，才能使商業(yè)銀行有利可圖，促使其改進經(jīng)營結(jié)構(gòu)，并在利益機制的驅(qū)動下大力發(fā)展中間業(yè)務(wù)，為社會提供更好的服務(wù)。

    （四）改造現(xiàn)有的會計報表模式，對中間業(yè)務(wù)相關(guān)信息進行充分披露。中間業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，要求高質(zhì)量的、及時提供風(fēng)險防范的有用會計信息，會計信息的不完整性將帶來風(fēng)險損失的更大可能性。因會計信息不全或信息失真導(dǎo)致經(jīng)營決策失誤帶來的風(fēng)險是最大的風(fēng)險。由于大部分中間業(yè)務(wù)在表外反映，現(xiàn)有表外信息披露，包括會計報表附注和補充揭示尚不能滿足表外業(yè)務(wù)的信息需求�？煽紤]單設(shè)中間業(yè)務(wù)報表，會計期末，銀行應(yīng)根據(jù)中間業(yè)務(wù)表內(nèi)外各賬戶的明細情況編制附屬會計報表，在財務(wù)報表中統(tǒng)一列示中間業(yè)務(wù)的經(jīng)營情況，反映中間業(yè)務(wù)的潛在風(fēng)險，包括信用風(fēng)險、結(jié)算風(fēng)險、市場風(fēng)險、流動風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，盡可能減少信息風(fēng)險帶來的損失。以便為中間業(yè)務(wù)經(jīng)營決策提供有價值的風(fēng)險信息，利于商業(yè)銀行管理層自身把握中間業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)流量和績效，引導(dǎo)銀行經(jīng)營者轉(zhuǎn)變觀念，也便于中央銀行監(jiān)管。

    （五）提高會計人員素質(zhì)，把握中間業(yè)務(wù)會計核算的質(zhì)量。中間業(yè)務(wù)多屬創(chuàng)新發(fā)展業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)相比具有更高的技術(shù)性要求，其會計技術(shù)風(fēng)險更為突出。因此，必須加強會計人員的培訓(xùn)，從專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)道德方面不斷提高會計人員中間業(yè)務(wù)素質(zhì)，熟練把握中間業(yè)務(wù)會計處理方法，提高中間業(yè)務(wù)會計核算質(zhì)量。