固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則與會計職業(yè)判斷

　　 固定資產(chǎn)作為企業(yè)一項(xiàng)重要資產(chǎn)項(xiàng)目,其確認(rèn)計量準(zhǔn)確與否對企業(yè)會計信息真實(shí)、完整性具有舉足輕重的意義。近期頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》在夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)、提高資產(chǎn)質(zhì)量提供有力制度保障的同時,也給予會計職業(yè)判斷更廣闊的空間,對職業(yè)判斷提出更高要求,值得我們思考。 
　　 
　　一、固定資產(chǎn)確認(rèn)、計量對會計職業(yè)判斷提出的思考 
　　 
　　準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義有三個顯著變化:一是不再作是否“生產(chǎn)經(jīng)營性”這樣的區(qū)分,二是在固定資產(chǎn)的使用時間上修改為“使用年限超過一年”,三是不再界定使用單位價值具體數(shù)目,而是改為“價值較高的資產(chǎn)”。價值較高不是量化判斷標(biāo)準(zhǔn),需要運(yùn)用職業(yè)判斷認(rèn)定何為“較高”。準(zhǔn)則賦予的這種靈活性是要強(qiáng)調(diào)企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和市場情況來確認(rèn)固定資產(chǎn),充分利用市場這一看不見的手達(dá)到優(yōu)化配置資源的目的。但這種是靈活性同時也是把雙刃劍,若會計人員職業(yè)判斷不夠準(zhǔn)確,若企業(yè)有不良意圖,那么新準(zhǔn)則可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。 
　　 
　　對固定資產(chǎn)的確認(rèn),準(zhǔn)則根據(jù)實(shí)質(zhì)性控制權(quán)和能否帶來實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)利益兩條原則,揭示現(xiàn)有固定資產(chǎn)的使用情況和潛在風(fēng)險,在一定程度上剔除不良資產(chǎn)。但另一方面,準(zhǔn)則又指出,企業(yè)在對固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時,應(yīng)考慮企業(yè)具體情形加以判斷,并列舉出如環(huán)保安全設(shè)備等資產(chǎn),雖不能直接帶來經(jīng)濟(jì)利益,卻有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益也應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)。這一規(guī)定加大了企業(yè)職業(yè)判斷的難度,加上經(jīng)濟(jì)的不確定性所帶來的包括技術(shù)、市場、法規(guī)等各方面的變化,使會計人員在面臨實(shí)際問題時往往感到無所適從。比如:隨著人們偏好的改變,原有產(chǎn)品市場不斷萎縮,則相應(yīng)的生產(chǎn)設(shè)備價值也大幅度降低。 
　　 
　　準(zhǔn)則對不同交易類型采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),增大了會計職業(yè)判斷的難度。購入固定資產(chǎn)采用歷史成本價;投資投入按投資雙方確認(rèn)價值入賬,其實(shí)質(zhì)是公允價值;盤盈資產(chǎn)采用現(xiàn)行市價。同時,在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,企業(yè)間的交易往往具有混雜性,一筆交易可能同時涉及購銷、非貨幣性交易甚至債務(wù)重組。會計人員難以判斷其究竟屬于哪一種交易,用哪一種對應(yīng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。正是職業(yè)判斷的這種模糊性導(dǎo)致了所謂“會計創(chuàng)新”之怪現(xiàn)象如雨后春筍般涌現(xiàn)出來。比如:關(guān)聯(lián)企業(yè)擬進(jìn)行資產(chǎn)置換,但非貨幣性交易規(guī)定只能用有關(guān)賬面價值入賬,這使企業(yè)虛增利潤的企圖落空�！皶�計創(chuàng)新”則采用迂回戰(zhàn)術(shù),避開與準(zhǔn)則的正面沖突,先簽訂購銷合同,以高價出售資產(chǎn),再用應(yīng)收賬款沖前期債務(wù),利用職業(yè)判斷鉆制度空子,以達(dá)到粉飾利潤的目的。 
　　 
　　后續(xù)支出資本化問題對會計職業(yè)判斷提出了又一個思考,后續(xù)支出是否應(yīng)計人固定資產(chǎn)賬面價值、增計數(shù)額為多少都需要進(jìn)行細(xì)致深入的判斷。若判斷失誤會導(dǎo)致費(fèi)用資本化,當(dāng)期利潤上升,形成企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的渠道。準(zhǔn)則中用了“如果”這一假設(shè)前提的字眼,使得后續(xù)支出“可能帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入”和“原先的估計”具有很大的隨意性和不確定性,職業(yè)判斷的重要性凸現(xiàn)出來。針對我國目前企業(yè)后續(xù)支出過多資本化問題,如何根據(jù)經(jīng)驗(yàn),用敏銳的目光,進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷成為會計人員思考的又一問題。比如,剛上市不久的北京華聯(lián),截止去年6月30日其資產(chǎn)負(fù)債表上長期待攤費(fèi)用余額高達(dá)14570萬元,該筆資產(chǎn)全部由店鋪更新改造支出構(gòu)成,攤銷期為20年。這項(xiàng)支出看起來是針對固定資產(chǎn)的資本性支出,而不是費(fèi)用性支出。受準(zhǔn)則指引,北京華聯(lián)似乎可以將上述能夠改善其資產(chǎn)狀況與業(yè)績的支出計入固定資產(chǎn)并采取折舊的方式加以分?jǐn)�。但遺憾的是,被更新改造的固定資產(chǎn)在所有權(quán)上并不屬于北京華聯(lián),它們是協(xié)議租用的,這決定了它不能增加固定資產(chǎn)價值,只能以費(fèi)用形式反映。面對如此復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,會計人員不能只就業(yè)務(wù)表面特征進(jìn)行處理,而要挖出隱藏其后的實(shí)質(zhì)交易,才能做到準(zhǔn)確判斷。 
　　 
　　二、計提減值準(zhǔn)備的會計職業(yè)判斷思考 
　　 
　　計提減值準(zhǔn)備賦予企業(yè)更多的職業(yè)判斷權(quán)利,為職業(yè)判斷提供更廣闊的空間,目的在于使企業(yè)更穩(wěn)定地確認(rèn)當(dāng)期收益,更真實(shí)公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況,在理論上更符合謹(jǐn)慎性原則,但不可否認(rèn)也不可避免地會帶來新問題:如何界定資產(chǎn)減值、如何計提減值等都沒有絕對的標(biāo)準(zhǔn),需要會計人員根據(jù)具體情況作出判斷。而判斷所依據(jù)的條件和衡量的標(biāo)準(zhǔn)各不相同,因此企業(yè)管理者、會計人員可能利用這種會計的隨意性,利用具體項(xiàng)目內(nèi)容的伸縮性,用帶有偏向性的假設(shè)來歪曲財務(wù)報表上的利潤,使之成為企業(yè)盈余管理的手段。 
　　 
　　比如在實(shí)施新會計政策第一年,就可以利用“追溯調(diào)整法”將當(dāng)年或以后年度的損失追溯到以前年度,或?qū)⒁院竽甓鹊氖找嫣崆霸诒灸甓却_認(rèn),還可以通過對當(dāng)年度資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取方法的選擇,少提或多提以影響當(dāng)年度的盈利。相關(guān)資料表明在2001年中報中,上市公司有很大部分只更改了會計政策,根本沒有或很少計提減值準(zhǔn)備,也沒有對其進(jìn)行披露。但這種做法卻是在制度范圍內(nèi)允許的,是職業(yè)判斷權(quán)利選擇的結(jié)果,即使其資產(chǎn)真實(shí)性會讓人產(chǎn)生一定懷疑。從這個層面看,準(zhǔn)則制定部門還應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會計選擇性。 
　　 
　　三、折舊政策對會計職業(yè)判斷提出的思考 
　　 
　　準(zhǔn)則在堅(jiān)持由企業(yè)自主確定固定資產(chǎn)折舊政策下,進(jìn)一步突出折舊原則的選擇要根據(jù)“固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”來判斷,運(yùn)用資產(chǎn)確認(rèn)的兩條原則,結(jié)合本企業(yè)、本行業(yè)具體情況作出取舍。 
　　 
　　殘值率根據(jù)不同企業(yè)允許估計并采用不同的比率。一般而言,固定資產(chǎn)凈殘值都很小,特別是科技含量較高的儀器、設(shè)備,報廢時幾乎沒多少價值可收回。從重要性原則出發(fā),可以不考慮這類固定資產(chǎn)殘值。又如由于安全、環(huán)保等法規(guī)的制約,有些固定資產(chǎn)報廢時可以收回的殘余價值可能不足以支付清理費(fèi)用,即凈殘值出現(xiàn)負(fù)數(shù)。在計算折舊時則應(yīng)將其絕對值加到固定資產(chǎn)成本中去。 
　　 
　　折舊年限的確定權(quán)下放給企業(yè)后并不是說企業(yè)可以隨心所欲,可以根據(jù)企業(yè)報表利潤需要隨時改變,使之變成調(diào)節(jié)經(jīng)營業(yè)績的蓄水池。會計人員在合理運(yùn)用職業(yè)判斷時要充分保證估計方法的一貫性和一致性。正如前例,北京華聯(lián)將該筆巨額長期待攤費(fèi)用作20年攤銷顯然是不合情理的。常識告訴我們,20年內(nèi)進(jìn)行的固定資產(chǎn)更新不可能只有一次,如果考慮到近幾年國際零售店鋪頻繁裝修的實(shí)際情況,至少應(yīng)多達(dá)三次以上。對不可避免的下一次更新改造支出,繼續(xù)按照20年進(jìn)行攤銷,將導(dǎo)致該資產(chǎn)越滾越大,其報表利潤泡沫化在所難免。