會(huì)計(jì)人員管理體制創(chuàng)新思路評(píng)析

　　一、會(huì)計(jì)人員管理體制創(chuàng)新思路綜述　
　 
　　會(huì)計(jì)人員管理體制的實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)人員的隸屬關(guān)系，也就是單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員歸誰領(lǐng)導(dǎo)、歸誰管理以及會(huì)計(jì)人員直接對(duì)誰負(fù)責(zé)的關(guān)系。長(zhǎng)期以來，人們對(duì)會(huì)計(jì)人員隸屬關(guān)系的認(rèn)識(shí)存在以下幾種： 

　　1．會(huì)計(jì)人員獨(dú)立論
 
　　會(huì)計(jì)人員獨(dú)立論是指會(huì)計(jì)人員獨(dú)立于委托者和受托者等利益主體，不受其中任何一方的管理,只受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。該觀點(diǎn)認(rèn)為，由于委托者的多樣化，各個(gè)委托者之間往往存在利害沖突，這種情況下為了保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的客觀與中立，會(huì)計(jì)人員不能歸屬于多元利益主體，比如投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人以及勞動(dòng)者等任何一方，只能處于多元利益的邊緣。會(huì)計(jì)人員只能以"第三者"的身份出現(xiàn)，他們只能受會(huì)計(jì)法律、法規(guī)約束。在這種情況下,政府通過社會(huì)中介機(jī)構(gòu)(會(huì)計(jì)民間社團(tuán))管理全國(guó)的會(huì)計(jì)人員。 

　　持此觀點(diǎn)的代表人物是井尻雄士。井尻雄士顯然是從"經(jīng)營(yíng)責(zé)任學(xué)說"的角度來闡述這一問題，并以委托人與經(jīng)營(yíng)者兩方面利益主體為例進(jìn)行假設(shè)。他強(qiáng)調(diào)：會(huì)計(jì)人員與資源委托者和受托者之間的雙重關(guān)系，將會(huì)計(jì)人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，即會(huì)計(jì)人員從客觀的立場(chǎng)上參與到委托和受托責(zé)任關(guān)系之中，反映受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任及其履行情況，會(huì)計(jì)人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。按照這一觀點(diǎn)，其代理關(guān)系可以表述為：
 
　　委托人　　委托　　經(jīng)理人員 會(huì)計(jì)人員 

　　2．投資者主體權(quán)益論 

　　投資者主體權(quán)益論又稱為委托人主體權(quán)益論。該觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從投資者(包括權(quán)益資本投資者和債務(wù)資本投資者)或委托人的利益出發(fā)，服務(wù)于投資者的需要，向投資者報(bào)告經(jīng)營(yíng)者的"財(cái)產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任"。
 
　　該觀點(diǎn)主張，會(huì)計(jì)應(yīng)獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)者，代表國(guó)家（所有者）對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的生成過程進(jìn)行實(shí)時(shí)控制，以便對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行強(qiáng)有力的約束，防止其道德風(fēng)險(xiǎn)等行為的發(fā)生。 

　　3．企業(yè)主體權(quán)益論 

　　企業(yè)主體權(quán)益論又稱為經(jīng)營(yíng)者主體權(quán)益論。該觀點(diǎn)認(rèn)為,會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)完全站在企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)者的立場(chǎng)上，從法人財(cái)產(chǎn)權(quán)主體--企業(yè)的角度來處理會(huì)計(jì)事務(wù)，實(shí)行徹底的企業(yè)化。會(huì)計(jì)人員由所在單位管理,不代表國(guó)家對(duì)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。對(duì)單位監(jiān)督應(yīng)由國(guó)家及社會(huì)監(jiān)督承擔(dān)。其標(biāo)志是不直接干預(yù)會(huì)計(jì)人員的任免與管理,由國(guó)家財(cái)政部門采用間接方式進(jìn)行政策性管理,比如國(guó)家作出會(huì)計(jì)人員必須持有"會(huì)計(jì)證"上崗的要求等。近年來流行的"會(huì)計(jì)回歸企業(yè)論"即屬于此類。讓會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理的主要職能部門回歸企業(yè)，由經(jīng)營(yíng)者自行聘任和管理的理由在于：第一，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)擁有自主經(jīng)營(yíng)權(quán)，如果選擇國(guó)家委派、會(huì)計(jì)獨(dú)立模式，國(guó)家對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)控制則依然沒有脫離宏觀直接控制的范疇。選擇由國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)人員直接管理，企業(yè)單位聘用的模式仍然不能解決會(huì)計(jì)人員雙重人格的矛盾。第二，會(huì)計(jì)回歸企業(yè)有利于企業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)行。會(huì)計(jì)從來不能獨(dú)立于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外，它與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有著不可分割的聯(lián)系。會(huì)計(jì)改革配套于經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)行，就會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)改革；反之，會(huì)計(jì)滯后就會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)改革帶來消極的影響。企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)者，無疑要擁有一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)管理職能部門。第三，從實(shí)踐上看，目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革遇到的最大障礙之一，就是作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的國(guó)有企業(yè)缺乏活力，國(guó)有企業(yè)管理不善，使得企業(yè)不能有效營(yíng)運(yùn)。而會(huì)計(jì)管理在企業(yè)管理中具有中心的地位，要加強(qiáng)企業(yè)管理必然要做到強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理。因此，會(huì)計(jì)回歸企業(yè)成為歷史的必然。第四，能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)科學(xué)的有力發(fā)展。會(huì)計(jì)科學(xué)來之于會(huì)計(jì)實(shí)踐又應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)踐，會(huì)計(jì)如若不能回歸企業(yè)，會(huì)計(jì)就會(huì)成為一個(gè)超企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之上的空中樓閣，會(huì)計(jì)科學(xué)就沒有發(fā)展的領(lǐng)域和土壤。同樣，如果會(huì)計(jì)不能為決策者提供信息，會(huì)計(jì)決策和會(huì)計(jì)管理也就成了一句空話。 

　　4．國(guó)家主體權(quán)益論
 
　　國(guó)家主體權(quán)益論認(rèn)為，企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)從企業(yè)中完全獨(dú)立出來，變成國(guó)家派駐企業(yè)的專業(yè)管理干部，代表國(guó)家對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施直接的監(jiān)督。這是改革中誕生的"國(guó)家委派制"的觀點(diǎn)。 

　　這一觀點(diǎn)的依據(jù)是新《會(huì)計(jì)法》第七條規(guī)定："國(guó)務(wù)院財(cái)政部門主管全國(guó)的會(huì)計(jì)工作"，認(rèn)為會(huì)計(jì)管理工作隸屬于財(cái)政部門才能保證政令暢通，才能使會(huì)計(jì)以國(guó)家利益為第一利益，才能使會(huì)計(jì)的職能在企業(yè)中得到充分的發(fā)揮。較具代表性的主張是在財(cái)政部門設(shè)立會(huì)計(jì)局，或者在上級(jí)主管部門設(shè)立會(huì)計(jì)站等對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行委派。
 
　　5．國(guó)家和企業(yè)雙重主體權(quán)益論 

　　國(guó)家和企業(yè)雙重主體權(quán)益論指會(huì)計(jì)人員在業(yè)務(wù)上接受會(huì)計(jì)管理部門的指導(dǎo)，行政上受單位負(fù)責(zé)人的指揮。會(huì)計(jì)人員既是企業(yè)內(nèi)部從事經(jīng)營(yíng)管理工作的管理人員，又是代表國(guó)家監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的工作人員，既要維護(hù)國(guó)家利益，又要維護(hù)企業(yè)利益。
 
　　這是長(zhǎng)期以來主流的會(huì)計(jì)人員管理觀點(diǎn)，我國(guó)原《會(huì)計(jì)法》對(duì)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)人員的管理辦法即為如此。原《會(huì)計(jì)法》曾經(jīng)規(guī)定：會(huì)計(jì)主管人員由企業(yè)任免，但必須在任免前報(bào)經(jīng)主管單位(有的地方規(guī)定還要由主管單位報(bào)同級(jí)財(cái)政部門)批準(zhǔn)。企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員沒有完全的管理權(quán)，主管部門有權(quán)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)任免進(jìn)行干預(yù)。其標(biāo)志是會(huì)計(jì)人員的人事、工資關(guān)系在企業(yè)，由企業(yè)直接管理但主管或財(cái)政部門有干預(yù)權(quán)，會(huì)計(jì)既具有企業(yè)身份，也在一定程度上具有國(guó)家身份。 

　　6．投資者和經(jīng)營(yíng)者雙重主體權(quán)益論

　　投資者和經(jīng)營(yíng)者雙重主體權(quán)益論是基于會(huì)計(jì)存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之區(qū)分這樣的事實(shí)，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的不同特性，由此對(duì)其作出管理方面的區(qū)分。認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，亦即委托人權(quán)益會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)是內(nèi)部決策和控制會(huì)計(jì)，實(shí)際上是受托人權(quán)益會(huì)計(jì)。 

　　7．國(guó)家、企業(yè)和投資者三重主體權(quán)益論

　　國(guó)家、企業(yè)和投資者三重主體權(quán)益論是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的觀點(diǎn)。1993年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，必須同時(shí)滿足國(guó)家、企業(yè)和投資者三個(gè)方面的需要。 

　　二、會(huì)計(jì)人員管理體制創(chuàng)新問題的具體分析 

　　1．關(guān)于會(huì)計(jì)人員獨(dú)立論

　　會(huì)計(jì)人員獨(dú)立論的實(shí)質(zhì)是把會(huì)計(jì)人員看作是信息需求者的共同代理人。然而，這種"獨(dú)立論"強(qiáng)調(diào)的"獨(dú)立"卻存在理論上的弱點(diǎn)。具體表現(xiàn)為： 

　�、贂�(huì)計(jì)人員的地位不能超脫出來。按照委托代理理論，會(huì)計(jì)人員屬于委托代理關(guān)系中的第三層次或內(nèi)部層次，如果將其獨(dú)立出來，會(huì)導(dǎo)致出資者、經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)人員三個(gè)代理層次的嚴(yán)重錯(cuò)位，不符合委托代理理論的要求。 

　�、跁�(huì)計(jì)人員難以實(shí)現(xiàn)居中要求。按照"獨(dú)立論"要求，會(huì)計(jì)人員既不代表任何一方從事會(huì)計(jì)事務(wù)，又要從兩者各自的利益來考慮解除受托責(zé)任，這對(duì)會(huì)計(jì)人員來說無疑是一大矛盾，究竟代表何方利益會(huì)使會(huì)計(jì)人員無所適從。因?yàn)檎嬲�的中立是不存在的，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選用、不同的控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方法的選擇等都會(huì)對(duì)各方面的利益帶來不同的影響。這種無所適從的狀況必然影響會(huì)計(jì)人員的工作效率，甚至難以開展工作。因此，與"會(huì)計(jì)人員雙重身份"一樣，"獨(dú)立論"同樣令會(huì)計(jì)人員處于兩難困境。 

　　③"獨(dú)立論"具有較大的危害性。"獨(dú)立論"強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員行為只受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束，而不受委托者和受托者的影響。其實(shí)，在西方，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是既受到委托者的承認(rèn)，又是受托者普遍愿意接受的"公認(rèn)"準(zhǔn)則，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身是在深受委托者和受托者影響的前提下產(chǎn)生的，是委托受托關(guān)系矛盾運(yùn)動(dòng)達(dá)到折衷進(jìn)而達(dá)到均衡狀態(tài)的產(chǎn)物。這樣看來，說會(huì)計(jì)人員只遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其實(shí)也是同時(shí)在考慮委托者和受托者的雙重利益，站在雙方的共同立場(chǎng)上做事，而非第三者。 

　　在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度沒有經(jīng)過一個(gè)"公認(rèn)"階段，一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策不一定讓委托者和受托者都能夠滿意和接受。會(huì)計(jì)如若以第三者的立場(chǎng)出現(xiàn)，不管如何客觀和公正，也會(huì)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非公認(rèn)化而可能出現(xiàn)有失偏頗的現(xiàn)象。也就是說，公正的立場(chǎng)和愿望反而可能會(huì)導(dǎo)致非公平的事實(shí)，這樣，將更加難以解除會(huì)計(jì)自身的受托責(zé)任，使會(huì)計(jì)工作陷入混亂的局面。由此可見，在我國(guó)提倡會(huì)計(jì)的這樣一種"獨(dú)立論"比在西方更為有害。 

　　筆者認(rèn)為，主張或反對(duì)會(huì)計(jì)成為現(xiàn)代企業(yè)代理關(guān)系中的第三者的觀點(diǎn)，在于忽視了會(huì)計(jì)存在管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)區(qū)分的事實(shí)，從而導(dǎo)致了理論上的混亂。贊同"第三者"的觀點(diǎn)往往是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度而論，而反對(duì)成為"第三者"的看法是從管理會(huì)計(jì)而論，因此，雙方的不完善之處，由此可見一斑。 

　　2．關(guān)于企業(yè)主體權(quán)益論

　　"回歸論"側(cè)重于發(fā)揮會(huì)計(jì)的管理職能，為此，主張會(huì)計(jì)隸屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。該觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上也是忽視了會(huì)計(jì)存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之區(qū)分這一事實(shí)，管理會(huì)計(jì)屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者管理毫無疑義，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就不能也繼續(xù)由經(jīng)營(yíng)者管理了。對(duì)此，我們無論從理論上還是從實(shí)踐方面都可以找出充足的依據(jù)，從實(shí)踐方面看，由于將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也歸由企業(yè)管理，結(jié)果大量出現(xiàn)了"廠長(zhǎng)成本"、"書記利潤(rùn)"、"包裝上市"等現(xiàn)象。這樣一來，回歸論所特別主張的理由如推行會(huì)計(jì)委派制會(huì)割斷企業(yè)與會(huì)計(jì)之間的內(nèi)在的天然聯(lián)系，使會(huì)計(jì)失去實(shí)踐主體，會(huì)阻礙會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐發(fā)展，把會(huì)計(jì)推向企業(yè)對(duì)立面，使會(huì)計(jì)人員處于一種孤立的境地，失去與其它職能部門的配合等等就自然沒有存在的依據(jù)了。當(dāng)然，對(duì)于私營(yíng)企業(yè)以及三資企業(yè)使用的所有會(huì)計(jì)人員由企業(yè)自主管理則應(yīng)當(dāng)與國(guó)有企業(yè)區(qū)別而論。 

　　3．關(guān)于國(guó)家主體權(quán)益論

　　國(guó)家主體權(quán)益論的不足之處表現(xiàn)在：一是忽視了會(huì)計(jì)的職能是由會(huì)計(jì)主體假設(shè)所決定這一前提。會(huì)計(jì)主要是為強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理，為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)的。二是由政府財(cái)政部門（以國(guó)家社會(huì)管理者身份，筆者注）直接管理企業(yè)會(huì)計(jì)工作，不符合"政企分開"要求。財(cái)政對(duì)會(huì)計(jì)人員管理只能是間接管理和適度管理。三是由財(cái)政部門管理會(huì)計(jì)往往導(dǎo)致會(huì)計(jì)側(cè)重于維護(hù)國(guó)家財(cái)政利益，而企業(yè)會(huì)計(jì)在守法的前提下需要關(guān)心、維護(hù)所有者利益。歷史事實(shí)證明，那種計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的財(cái)政會(huì)計(jì)管理模式束縛住了企業(yè)積極性，更談不上形成適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)機(jī)制。
 
　　4．國(guó)家和企業(yè)雙重主體權(quán)益論

　　會(huì)計(jì)人員如若具有雙重身份則缺乏可操作性，會(huì)計(jì)人員作為國(guó)家管理者實(shí)際上只是一種虛擬的身份，有責(zé)無權(quán)，有義務(wù)無利益，既受制于用人單位的人事管理，又融身于受單位負(fù)責(zé)人支配的經(jīng)濟(jì)利益之中，讓其公正無私地履行會(huì)計(jì)職能，缺乏必要的工作環(huán)境和條件。 

　　從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代起企業(yè)的會(huì)計(jì)人員就被授予了"會(huì)計(jì)監(jiān)督"這樣的法定責(zé)職，會(huì)計(jì)人員的雙重身份通過人事任免制度也在原先的《會(huì)計(jì)法》中作了安排，會(huì)計(jì)（指主要會(huì)計(jì)人員，筆者注）由上級(jí)管理部門任命但卻直接受單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，立法者的意圖非常明確。然而從企業(yè)不斷紊亂的會(huì)計(jì)秩序看，會(huì)計(jì)監(jiān)督的意圖遠(yuǎn)未得到體現(xiàn)。
 
　　會(huì)計(jì)人員的身份如何安排應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體的社會(huì)環(huán)境來決定，會(huì)計(jì)人員的雙重身份在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下可能較為有效，而在新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種"雙重身份"安排就尤為值得懷疑。 

　　三、會(huì)計(jì)人員管理體制創(chuàng)新的結(jié)論 

　　根據(jù)上面的分析我們不能看出，會(huì)計(jì)人員管理體制改革的焦點(diǎn)確實(shí)在于會(huì)計(jì)獨(dú)立。只有保證會(huì)計(jì)人員地位的獨(dú)立，才能保證會(huì)計(jì)人員能夠獨(dú)立地開展工作。 

　　會(huì)計(jì)人員委派制的出臺(tái)和試行就是針對(duì)會(huì)計(jì)人員對(duì)服務(wù)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)約束的弱化這一缺陷，通過改變會(huì)計(jì)人員的隸屬關(guān)系，使會(huì)計(jì)人員具有相對(duì)獨(dú)立的地位來保證其職能的正常發(fā)揮，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)用人單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制�！�
　　　　　　　　　　　 
　　然而，會(huì)計(jì)人員的地位如何獨(dú)立？會(huì)計(jì)人員又對(duì)誰獨(dú)立？會(huì)計(jì)人員雙重或多重身份的安排顯然有悖于會(huì)計(jì)人員獨(dú)立的要求，肯定算不上是上乘之策。因?yàn)椋�它要么�?huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員無所適從，要么就會(huì)偏向于一方；國(guó)家主體權(quán)益論具有違背近乎成為公理的"政企不分"這一弊端；會(huì)計(jì)人員"獨(dú)立論"則又過于抽象，實(shí)在令人難以企及；那么剩下的主要觀點(diǎn)就在于企業(yè)主體權(quán)益論與投資者主體權(quán)益論了。由企業(yè)作為主體究竟怎樣？在目前的會(huì)計(jì)人員管理體制下，會(huì)計(jì)人員形式上雖然是國(guó)家與企業(yè)雙重主體，事實(shí)上卻是一個(gè)企業(yè)主體！企業(yè)主體權(quán)益論給我們帶來的后果實(shí)在令人難以忘懷，企業(yè)主體權(quán)益論必須告別！因此，較為可取的只能是投資者主體了。 

　　會(huì)計(jì)人員管理體制創(chuàng)新思路究竟如何確定？筆者認(rèn)為，只有把會(huì)計(jì)人員管理體制改革和現(xiàn)實(shí)選擇置于特定的會(huì)計(jì)環(huán)境中來加以研究，才能更好地衡量其是否先進(jìn)與有效。因此，在微觀的國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)人員管理體制上，不應(yīng)盲目追求整齊劃一的管理模式，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)有企業(yè)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位、現(xiàn)有發(fā)展規(guī)模等具體情況因地制宜地選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)人員管理模式。 

　　探討會(huì)計(jì)人員的隸屬關(guān)系必須要注意下列幾點(diǎn)： 

　　(1)明確會(huì)計(jì)工作的服務(wù)對(duì)象。即會(huì)計(jì)主要為誰服務(wù)問題。會(huì)計(jì)在實(shí)現(xiàn)其職能中，應(yīng)落實(shí)國(guó)家的各項(xiàng)法律、法規(guī)、制度，要提供客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。然而，會(huì)計(jì)首先是為適應(yīng)會(huì)計(jì)主體的需要而產(chǎn)生的,會(huì)計(jì)要為經(jīng)營(yíng)者服務(wù)。要在企業(yè)內(nèi)部充分發(fā)揮其預(yù)測(cè)、決策、核算、控制、分析和考核等職能。 

　　(2)要考慮兩權(quán)分離情況。在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，會(huì)計(jì)一方面要為經(jīng)營(yíng)者服務(wù)，另一方面也要為投資者服務(wù)，投資者需要獲得經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)信息。
 
　　(3)政府也要知道企業(yè)的信息。企業(yè)會(huì)計(jì)要承擔(dān)為財(cái)政部門服務(wù)的任務(wù)，同時(shí)還要承擔(dān)依法納稅等責(zé)任。 

　　根據(jù)以上分析，筆者認(rèn)為： 

　　(1)將企業(yè)會(huì)計(jì)細(xì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須、也必然要分離開來。管理會(huì)計(jì)代表的是單位利益,應(yīng)當(dāng)回歸企業(yè)。管理會(huì)計(jì)通過對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的信息進(jìn)行綜合、加工、改制等活動(dòng)為單位的決策部門提供有用的信息，并直接參與該單位的經(jīng)營(yíng)管理，它屬于內(nèi)部會(huì)計(jì)，其人員屬于單位管理人員，其職能是履行管理職能，其信息屬于商業(yè)秘密。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)代表的是外部利益，應(yīng)由外部管理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度為依據(jù)，通過對(duì)單位資金運(yùn)動(dòng)的客觀反應(yīng)，為投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾、政府有關(guān)部門提供會(huì)計(jì)信息，也為管理會(huì)計(jì)提供直接的資料來源，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬于外部會(huì)計(jì)，其人員只能由外部委派，以保證會(huì)計(jì)信息按照客觀公正的要求生成出來。 

　　(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)由外部的投資者管理。我們已經(jīng)得出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)由外部管理的結(jié)論，問題是應(yīng)由外部的政府部門管理，還是由會(huì)計(jì)民間社團(tuán)管理，還是由投資者管理。筆者認(rèn)為，由會(huì)計(jì)民間社團(tuán)管理可以看作會(huì)計(jì)人員管理體制的發(fā)展方向，但目前會(huì)計(jì)民間社團(tuán)自身存在一個(gè)亟待于加強(qiáng)建設(shè)的問題，還不具有相應(yīng)的管理能力以及進(jìn)行有效管理的外部環(huán)境。而由政府部門以社會(huì)管理者身份出面則有悖于政企分開宗旨。因此，由政府以所有者的身份出面比較恰當(dāng)。現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征之一就是出資者按投入企業(yè)的資本享有所有者的權(quán)利，其中，包括選擇經(jīng)營(yíng)者的權(quán)利。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在企業(yè)管理中具有獨(dú)到的地位，保障出資者享有選擇會(huì)計(jì)人員的權(quán)利是現(xiàn)代企業(yè)制度對(duì)會(huì)計(jì)人事管理的一個(gè)內(nèi)在要求。從國(guó)際上看，一些實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)家中盡管會(huì)計(jì)人員主要由經(jīng)理人員任命，但出資者仍然有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)人員的任免作出必要的干預(yù)。
 
　　(3)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)區(qū)分為主要會(huì)計(jì)人員與一般會(huì)計(jì)人員�？紤]成本收益原則，所有者并不一定要對(duì)用人單位所有的會(huì)計(jì)人員都進(jìn)行委派，而是應(yīng)注意分清情況，抓住重點(diǎn)。因此，有必要將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員作出區(qū)別，即將其分為主要會(huì)計(jì)人員與一般會(huì)計(jì)人員。所有者應(yīng)對(duì)主要會(huì)計(jì)人員如總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人或會(huì)計(jì)主管等進(jìn)行委派。因?yàn)橐话銜?huì)計(jì)人員是在主要會(huì)計(jì)人員安排下開展工作的，他們并不直接承擔(dān)整體控制之責(zé)職，也不具有擾亂會(huì)計(jì)秩序之條件。因此，一般會(huì)計(jì)人員仍然可以由經(jīng)營(yíng)者任免。 

　　此外，在企業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)逐漸分離的情況下，財(cái)務(wù)人員同樣也有一個(gè)地位獨(dú)立的問題。財(cái)務(wù)人員在企業(yè)的地位與會(huì)計(jì)人員同樣重要。廣義的會(huì)計(jì)信息失真的成份中包含著大量失真的財(cái)務(wù)信息。因此，有必要對(duì)財(cái)務(wù)人員委派問題作出討論。 

　　在上述會(huì)計(jì)人員獨(dú)立問題分析的基礎(chǔ)上，我們可以徑直作出這樣的結(jié)論，即財(cái)務(wù)人員如財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)總監(jiān)等也應(yīng)由所有者進(jìn)行委派，以保證所有者的利益在企業(yè)得到體現(xiàn)。 

　　主要參考資料：
 
　　1．李心合："會(huì)計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)代理關(guān)系中的第三者"《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》1999年第10期。 

　　2．張軍：《現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)》，上海三聯(lián)書店1994年版。
 
　　3．伍中信："試論會(huì)計(jì)的本質(zhì)和立場(chǎng)"《財(cái)會(huì)月刊》1998年第2期。