內(nèi)容摘要：近年來(lái)，上市公司因購(gòu)買(mǎi)、處置子公司等行為而引起的股權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)屢見(jiàn)不鮮，由此導(dǎo)致連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)合并范圍的頻繁變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期連續(xù)編制的合并報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不相同，從而導(dǎo)致各期合并報(bào)表會(huì)計(jì)信息間的不可比和不連續(xù)，使得本來(lái)就存在失真成分的個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)信息在合并后產(chǎn)生再次失真。目前對(duì)于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，很容易被操縱。本文抽取部分上市公司作為樣本，運(yùn)用實(shí)證分析的方法，探討了合并范圍變動(dòng)的手段和影響，并提出規(guī)范合并范圍變動(dòng)操作的對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表　 合并范圍變動(dòng)　 會(huì)計(jì)操縱　　實(shí)證分析

　　合并報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式會(huì)計(jì)報(bào)表，需要反映企業(yè)集團(tuán)綜合業(yè)績(jī)，其真實(shí)性直接影響到報(bào)表使用者據(jù)此作出的判斷和決策是否正確。近年來(lái)，上市公司購(gòu)買(mǎi)、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)合并范圍的頻繁變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)信息在合并后再次產(chǎn)生失真。

　　目前，我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會(huì)計(jì)操作空間，很容易被利用操縱利潤(rùn)。因此，當(dāng)前亟需規(guī)范合并范圍變動(dòng)的操作，以限制部分上市公司利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的不當(dāng)行為。

　　一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中合并范圍確定的一般規(guī)定

　　根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》），企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將符合如下條件的子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍：1、母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有過(guò)半數(shù)以上的（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；2、母公司雖然不持有被投資企業(yè)過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司通過(guò)與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上有表決權(quán)的股份，或根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，或有權(quán)任免董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，或在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)，即取得了該被投資企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。

　　但是，根據(jù)《暫行規(guī)定》和實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，對(duì)于下列特殊情況的子公司，母公司可以不將下列子公司納入合并范圍：1、已經(jīng)關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司； 2、按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；3、已經(jīng)宣告破產(chǎn)的子公司；4、準(zhǔn)備近期出售而短期持有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司；5、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)且所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；6、受所在國(guó)外匯管制或其他限制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。此外，依據(jù)《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》，當(dāng)小規(guī)模子公司資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及當(dāng)期利潤(rùn)額按資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、銷(xiāo)售收入標(biāo)準(zhǔn)和利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算公司得出的比率均在10%以下時(shí)，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍。同時(shí)對(duì)于銀行、信托、證券、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)的子公司，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，可以不將其納入合并范圍。

　　二、對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)合并范圍變動(dòng)的實(shí)證分析

　　為了了解和揭示我國(guó)上市公司在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)合并范圍的變動(dòng)情況，我們抽樣統(tǒng)計(jì)了80家上市公司2001年-2003年的年報(bào)數(shù)據(jù)，這些樣本是在滬深股市中隨機(jī)抽取的，覆蓋的行業(yè)包括：科技、制藥、能源、建筑、汽車(chē)、服裝、房地產(chǎn)、機(jī)電、IT、服務(wù)、農(nóng)業(yè)、化工、機(jī)場(chǎng)、港口等。其中，深市20家、滬市60家，ST公司13家[ ]，樣本量超過(guò)兩市上市公司總數(shù)量的5%.在統(tǒng)計(jì)分析合并范圍變動(dòng)情況的過(guò)程中，我們查閱了樣本公司2000年-2003年的年度報(bào)告，比較了各年度的主要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、主要控股子公司的基本情況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、合并范圍變動(dòng)的原因、長(zhǎng)期股權(quán)投資等相關(guān)資料，通過(guò)整理分析，得到了80家上市公司合并范圍變動(dòng)情況、變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響情況以及各種變更理由的綜合數(shù)據(jù)（見(jiàn)表1、表2）。

　　根據(jù)對(duì)樣本的統(tǒng)計(jì)結(jié)果（見(jiàn)表1），這三年分別僅有35%、27.5%、27.5%的上市公司的合并范圍沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)，而合并范圍發(fā)生變動(dòng)的公司每年都占2/3.其中合并范圍擴(kuò)大（即僅增加合并子公司）的情形所占比重較大，并呈現(xiàn)上升的趨勢(shì)，至2003年有50%的公司擴(kuò)大了合并范圍；而合并范圍縮?。磧H減少合并子公司）的情形較少，僅占10%左右；在同一年中既有增加合并子公司、又有減少的情形也不太多，占到10%～25%.此外，從整體來(lái)看，在 80家樣本中，連續(xù)三年合并范圍均無(wú)變動(dòng)的只有5家，僅占6.25%；連續(xù)兩年無(wú)變動(dòng)的僅11家，占13.75%.從上面的數(shù)字可以很清楚地看出，上市公司連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)合并范圍發(fā)生變動(dòng)是非常普遍和頻繁的。

　　表1　 80家上市公司合并范圍變動(dòng)的基本情況統(tǒng)計(jì)

　　年　　度　　　　      　2001　　　　     　2002　　　      2003

　　                     個(gè)數(shù) 　比例　　    個(gè)數(shù) 　比例　　 個(gè)數(shù)　　比例

　　合并范圍變動(dòng)：

　　僅增加合并子公司　　 26　  32.50%　     35　  43.75%　   40　  50.00%

　　僅減少合并子公司 　   8　　10.00%　     13　  16.25%　    7　　 8.75%

　　兩者均有　　　　　   18　　22.50%　     10　  12.50%　   11　  13.75%

　　小　計(jì)　　　　　     52　　65%　　    　58　  72.50%　   58　  72.50%

　　合并范圍無(wú)變化　   　28　　35.00%　     22　  27.50%　   22　  27.50%

　　合　計(jì)　　　　　     80　　100%　　     80　 100%　　    80　  100%

　　表2　　合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤(rùn)的影響情況統(tǒng)計(jì)[ ]

　　年　度　　　　　    　2001　　　　          2002　　　　　    2003

　　                   個(gè)數(shù)　  比例　　     個(gè)數(shù)　   比例　　     個(gè)數(shù)    　比例

　　影響利潤(rùn)增加　　  　13　  72.2%　        20　　 71.4%　　      21　   　77.7%

　　影響利潤(rùn)減少　　　   3　  16.7%　　       6　 　21.4%　　       5　   　18.5%

　　對(duì)利潤(rùn)無(wú)影響　　   　2　  11.1%　　       2　　  7.2%　　     　1　    　3.7%

　　合計(jì)　　　　　　  　18　  100%　　       28　 　100%　　       27　   　100%

　　未披露且無(wú)法查實(shí)　  34　  65.38%　       30　   51.72%　　     31　　   53.45%

　　根據(jù)我們所查實(shí)的數(shù)據(jù)（見(jiàn)表2）顯示，在合并范圍發(fā)生變動(dòng)且已經(jīng)在年報(bào)中披露變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)影響的樣本公司中，由于合并范圍發(fā)生變動(dòng)，使得合并利潤(rùn)上升的情況占了絕大多數(shù)，三年均在70%以上，且略呈小幅增長(zhǎng)趨勢(shì)；而使得合并利潤(rùn)減少的情況約占到20%左右；對(duì)合并利潤(rùn)無(wú)影響的情形則越來(lái)越少，2003年僅占3.7%.顯然，這種使合并利潤(rùn)增減變動(dòng)的現(xiàn)象不是個(gè)別的。我們可以推測(cè)，其中有不在少數(shù)的樣本公司利用改變合并范圍來(lái)操縱利潤(rùn)。

　　需要說(shuō)明的是，在這三年合并范圍發(fā)生變動(dòng)的樣本公司中，2001年有34家、2002年有30家、2003年有31家未披露任何有關(guān)增減子公司的業(yè)績(jī)情況，這些上市公司占全部合并范圍變動(dòng)的公司的比例均超過(guò)50%[ ]，從而使我們無(wú)法查實(shí)合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤(rùn)的影響情況，這說(shuō)明上市公司在合并范圍變動(dòng)的披露上是很不規(guī)范和隨意的。

　　三、對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表變動(dòng)合并范圍手段的實(shí)證分析

　　通過(guò)實(shí)證分析我們發(fā)現(xiàn)：上市公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)合并范圍的的認(rèn)定有較大的，在操作上存在著較大的主觀性和隨意性，其動(dòng)機(jī)不一，手法多種多樣。

　　我們對(duì)上述80家樣本公司中改變合并范圍的各種手段或理由作了統(tǒng)計(jì)分析（由于篇幅所限統(tǒng)計(jì)表有關(guān)數(shù)據(jù)從略），發(fā)現(xiàn)通過(guò)股權(quán)收購(gòu)（或轉(zhuǎn)讓?zhuān)┒〉茫ɑ蚴ィ┛刂茩?quán)，從而將子公司納入（或退出）合并范圍的方式占到1/3左右；而通過(guò)投資新設(shè)立子公司的情形也占到20％以上。下面，我們對(duì)一些上市公司比較典型的操縱變更會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的手法和動(dòng)機(jī)作些具體分析：

　　1.收購(gòu)其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，擴(kuò)大合并范圍。

　　與投資新設(shè)子公司時(shí)間周期長(zhǎng)、見(jiàn)效慢相比，收購(gòu)有盈利能力公司就可以達(dá)到立竿見(jiàn)影的效果，這也是ST類(lèi)公司迅速扭虧為盈的法寶之一。如ST天龍（600234），于2003年出資4 500萬(wàn)元，收購(gòu)珠海市金正電子工業(yè)有限公司90%股權(quán)，自2003年7月1日起該公司納入合并范圍，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入29 161萬(wàn)元、凈利潤(rùn)2 979萬(wàn)元，使得ST天龍2003年扭虧為盈，凈利潤(rùn)達(dá)2 078.6萬(wàn)元。

　　2.轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，縮小會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍。

　　一些上市公司為了產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和盈余管理的目的，通常會(huì)把一些不符合上市公司產(chǎn)業(yè)目標(biāo)或者盈利能力差的子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，從而達(dá)到不納入合并范圍的目的。如果有的子公司虧損較大的話，不納入合并范圍顯然就減少了一塊虧損源。如工大高新（600701），于2002年12月以協(xié)議出讓方式，將所屬全資子公司哈爾濱哈飛農(nóng)用車(chē)制造廠整體出售，實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益4 125 497.94元，占報(bào)告期利潤(rùn)總額14.99%，但該子公司2002年凈利潤(rùn)為-1 150萬(wàn)元；從工大高新2003年合并利潤(rùn)僅為1 866萬(wàn)元來(lái)看，這一轉(zhuǎn)讓行為使其減少了虧損源，免遭賬面虧損的厄運(yùn)。

　　3.通過(guò)資產(chǎn)置換，換出業(yè)績(jī)滑坡的子公司，換入業(yè)績(jī)優(yōu)良的子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。

　　這種方式可以說(shuō)是以上兩種方式的綜合，具有“一箭雙雕”之功效，可以從根本上改變上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況。如都市股份（600837），從1999年7月 5日起暫停上市，但在2001年6月進(jìn)行了重大資產(chǎn)置換，換出公司部分資產(chǎn)和7 家全資子公司，換入2家控股子公司。換入的2家子公司當(dāng)年7～12月的凈利潤(rùn)分別為431.54萬(wàn)元和

　　1 199.95萬(wàn)元，這使得公司合并利潤(rùn)從2000年的-6 890萬(wàn)元上升到2001年的2 654萬(wàn)元，從而能于2002年4月29日起恢復(fù)上市交易。

　　4.借助對(duì)子公司的具有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)或控制權(quán)受到限制，來(lái)增減會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍。

　　根據(jù)《暫行規(guī)定》，母公司擁有子公司的權(quán)益性資本不足50%，但滿足四種條件之一取得了子公司控制權(quán)時(shí)，需要將其納入合并范圍，這就給某些企圖達(dá)到操縱目的的上市公司，提供了藉口。如沈陽(yáng)新開(kāi)（600167），2000年3月15日轉(zhuǎn)讓沈陽(yáng)黎明服裝股份有限公司2%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為8萬(wàn)美元，股權(quán)變更后持有其49%股權(quán)，屬于最大的控股股東，具有實(shí)際控制權(quán)，仍納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表；但2001年由于董事長(zhǎng)由合營(yíng)公司的日本一方擔(dān)任，已不存在實(shí)質(zhì)控制權(quán)，退出合并范圍。這種合并范圍的變更無(wú)疑帶有較大的隨意性，也存在操縱的嫌疑。

　　除此以外，還有很多導(dǎo)致合并范圍變更的原因，如在會(huì)計(jì)年度中投資新設(shè)立子公司；子公司停業(yè)、清算、注銷(xiāo)、擬出售、擬清算、擬減持股份等等。

　　盡管上述種種變更的理由都是《暫行規(guī)定》和《復(fù)函》所允許的，但是其中很多具體的案例中明顯存在人為操縱的痕跡，個(gè)中原委確實(shí)值得我們深思。

　　四、對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中合并范圍變動(dòng)的幾點(diǎn)思考

　　從上述種種分析中我們可以看到，目前我國(guó)上市公司合并范圍的變動(dòng)是非常頻繁的，其變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響也非常大；而上市公司對(duì)合并范圍變動(dòng)的披露卻又是很不規(guī)范的。

　　會(huì)計(jì)報(bào)表合并編制操作空間的存在源于以下原因：1、現(xiàn)存的規(guī)章制度的不完善；2、上市公司對(duì)合并報(bào)表合并范圍變動(dòng)情況及相關(guān)資料的披露不充分；3、一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)》第十一條的要求對(duì)被審計(jì)單位合并范圍變動(dòng)的合法性、公允性、一貫性及披露的充分性做適當(dāng)?shù)牟閷?shí)。

　　綜上所述，合并范圍的變動(dòng)，必然會(huì)對(duì)整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模、銷(xiāo)售收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會(huì)計(jì)信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。所以，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操作空間必須制定相應(yīng)的規(guī)則加以限制，否則，如果合并范圍被恣意變動(dòng)、變更操作被濫用，將會(huì)加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，由此會(huì)產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽(yù)和信用后果。為此，筆者建議采取以下措施來(lái)規(guī)范合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)：

　　第一，盡快從理論上研究合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假，怎樣對(duì)合并會(huì)計(jì)信息進(jìn)行修正，制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會(huì)計(jì)信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。

　　第二，對(duì)各種允許合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定，并在實(shí)際實(shí)施時(shí)嚴(yán)格把關(guān)。

　　第三，增加合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容還需要，筆者認(rèn)為應(yīng)該披露所有符合現(xiàn)行規(guī)定新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料，并披露范圍變動(dòng)影響合并利潤(rùn)的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)，以便報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響做出自己的判斷。

　　第四，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督，筆者認(rèn)為應(yīng)該將會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍作為一個(gè)重要的審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加以控制，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，對(duì)合并范圍變動(dòng)進(jìn)行整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，依據(jù)評(píng)估結(jié)果合理地配置審計(jì)資源。而且還需要完善專(zhuān)門(mén)針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍審計(jì)的操作規(guī)范。

　　第五，修訂和完善有關(guān)合并報(bào)表會(huì)計(jì)政策變更的條件，對(duì)濫用合并范圍變更的行為采用追溯調(diào)整法。

　　第六，雖然ST類(lèi)公司利用合并范圍變動(dòng)來(lái)操縱利潤(rùn)的比例與普通公司并無(wú)很大差異，但是相對(duì)來(lái)說(shuō)其影響程度更為嚴(yán)重，因此，對(duì)ST類(lèi)公司會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露應(yīng)有更明確的規(guī)定。

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　　[9] 李爽。會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀、成因與對(duì)策研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002年。

　　[10] 陳信元。合并會(huì)計(jì)報(bào)表[M].上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社 2000年。

　　[11] 唐豐。試論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊，2002年02期。