摘要：采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法只要掌握好關(guān)鍵兩個(gè)步驟的核算技巧，基本上就掌握了所得稅核算技巧。文章從所得稅的日常核算及所得稅匯算清繳等兩個(gè)方面對(duì)所得稅核算方法進(jìn)行粗淺探討：日常核算按利潤(rùn)表中“利潤(rùn)總額”計(jì)算交納所得稅；年末根據(jù)所得稅納稅申報(bào)資料，計(jì)算應(yīng)納稅所得額及繳納所得稅。

　　關(guān)鍵詞：應(yīng)付稅款法；遞延法；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；資產(chǎn)負(fù)債觀

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》完全摒棄了原會(huì)計(jì)制度要求的應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法等所得稅會(huì)計(jì)處理方法，一步到位，要求所得稅核算與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，只采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一種模式。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法看似復(fù)雜，其實(shí)，只要掌握好關(guān)鍵兩個(gè)步驟的核算技巧，所得稅核算就會(huì)得心應(yīng)手。本文擬從所得稅的日常核算及所得稅匯算清繳等兩個(gè)方面對(duì)所得稅核算方法進(jìn)行粗淺探討。

　　一、按稅法要求，正確計(jì)算所得稅

　　不論采用何種方法核算所得稅，需要記住的是，計(jì)算繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的所得稅都是按照稅法要求計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，根據(jù)適用所得稅稅率計(jì)算繳納的。在實(shí)際工作中，所得稅的計(jì)算繳納則是采取按月或按季預(yù)交，年終匯算清繳的方式進(jìn)行的。

　　因此，企業(yè)在平時(shí)計(jì)算繳納所得稅時(shí)，可按應(yīng)付稅款法將按規(guī)定計(jì)算繳納的所得稅，直接列作所得稅費(fèi)用，增加應(yīng)繳所得稅。即借記“所得稅費(fèi)用”賬戶，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”賬戶；上交所得稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。

　　例1，2008年6月30日，甲公司“利潤(rùn)表”顯示：本期“利潤(rùn)總額”為20萬(wàn)元，適用所得稅稅率為25％，公司已交所得稅3萬(wàn)元。所得稅核算情況如下：

　　應(yīng)交所得稅=200000×25％=50000（元）

　　已交所得稅=30000（元）

　　未交所得稅=50000-30000=20000（元）

　　會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：所得稅費(fèi)用 20000

　　　　貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　20000

　　上交時(shí)：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 20000

　　　　貸：銀行存款 　20000

　　年終，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，則要按稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而計(jì)算出所得稅。如果不考慮遞延所得稅，所得稅核算方法與上述平時(shí)所得稅核算相同。

　　例2，2008年12月31日，甲公司“利潤(rùn)表”顯示：本年“利潤(rùn)總額”為100萬(wàn)元。另?yè)?jù)納稅申報(bào)有關(guān)資料顯示：本年發(fā)生的交易事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定之間存在差異的包括：一是當(dāng)期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備70萬(wàn)元；二是年末持有的交易性金融資產(chǎn)當(dāng)期公允價(jià)值上升50萬(wàn)元（稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，出售時(shí)一并計(jì)算應(yīng)稅所得）；三是當(dāng)年確認(rèn)持有至到期國(guó)債投資利息收入30萬(wàn)元。假定該公司當(dāng)年1月1日不存在暫時(shí)性差異，預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異。甲公司適用所得稅稅率為25％，公司已交所得稅15萬(wàn)元。試采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行該公司所得稅的核算。

　　應(yīng)納稅所得額=100+70-50-30=90（萬(wàn)元）

　　應(yīng)交所得稅=90×25％=22.5（萬(wàn)元）

　　未交所得稅=22.5-15=7.5（萬(wàn)元）

　　借：所得稅費(fèi)用 75000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 75000

　　上交時(shí)：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 75000

　　　　貸：銀行存款 75000

　　二、按準(zhǔn)則要求，正確計(jì)算遞延所得稅

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債觀”來定義，因而所得稅費(fèi)用的計(jì)算也應(yīng)從遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)上加以倒擠推算，具體步驟如下：

　?。ㄒ唬┐_定每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　實(shí)際工作中，企業(yè)的大部分資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值是相同的。這里，重點(diǎn)確認(rèn)哪些計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值可能不同的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價(jià)值是資產(chǎn)賬戶余額減去其所屬調(diào)整賬戶余額之差。在實(shí)際工作中，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)目的“年數(shù)初”或“年末數(shù)”就是該企業(yè)各資產(chǎn)的“年初”賬面價(jià)值或“年末”賬面價(jià)值；資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅收益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一般地，負(fù)債的賬面價(jià)值就是負(fù)債賬戶的貸方余額。而負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，則是負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　（二）依據(jù)該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，確定暫時(shí)性差異

　　即在計(jì)算暫時(shí)性差異的基礎(chǔ)上判斷該差異的屬性，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異還是可抵扣暫時(shí)性差異。凡是資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，都是可抵扣暫時(shí)性差異；與之相反，凡是負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，才是可抵扣暫時(shí)性差異。作為資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，在會(huì)計(jì)上稱為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；作為負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，在會(huì)計(jì)上也稱為應(yīng)納稅性差異。這些差異，將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　（三）根據(jù)暫時(shí)性差異乘以現(xiàn)行適用所得稅稅率，計(jì)算求得遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債

　　即“資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量”。資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于計(jì)算求得的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，減去年初遞延所得稅資產(chǎn)余額或遞延所得稅負(fù)債余額，如果遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）表現(xiàn)為增加，則借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目（或借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目）；如果表現(xiàn)為減少，則借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目（或借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目）。

　　當(dāng)然，產(chǎn)生上述暫時(shí)性差異的遞延所得稅項(xiàng)目如果攤銷時(shí)不計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入資本公積，則計(jì)算求得的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的對(duì)應(yīng)科目為“資本公積”科目。

　?。ㄋ模┱{(diào)整應(yīng)納稅所得額，根據(jù)所得稅稅率，進(jìn)行所得稅匯算清繳

　　年終，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，根據(jù)所得稅納稅申報(bào)表在報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，按稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，再根據(jù)適用所得稅稅率，計(jì)算出應(yīng)交所得稅。

　?。ㄎ澹┐_認(rèn)所得稅費(fèi)用

　　由于計(jì)算交納所得稅、確認(rèn)當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債均計(jì)入當(dāng)期損益，可以一并相應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi)用。所以，實(shí)際工作中，將上述會(huì)計(jì)處理合并，編制復(fù)合會(huì)計(jì)分錄，倒擠出所得稅費(fèi)用。

　　例3，2008年12月31日，甲公司“利潤(rùn)表”顯示：本年“利潤(rùn)總額”為100萬(wàn)元。另?yè)?jù)納稅申報(bào)資料及其他有關(guān)賬簿資料顯示：本年發(fā)生的交易事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定之間存在差異的包括：一是當(dāng)期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備70萬(wàn)元；二是年末持有的交易性金融資產(chǎn)當(dāng)期公允價(jià)值上升50萬(wàn)元；持有的可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)期公允價(jià)值上升10萬(wàn)元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，出售時(shí)一并計(jì)算應(yīng)稅所得；三是當(dāng)年確認(rèn)持有至到期國(guó)債投資利息收入30萬(wàn)元。假定該公司當(dāng)年1月1日不存在暫時(shí)性差異，預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，可抵扣暫時(shí)性差異。甲公司適用所得稅稅率為25％，公司已交所得稅15萬(wàn)元。試采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行該公司所得稅的核算。

　　1、應(yīng)交所得稅的核算見例2答案

　　2、存貨形成的遞延所得稅資產(chǎn)=70×25％=17.5（萬(wàn)元）

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 175000

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 175000

　　3、交易性金融資產(chǎn)形成的遞延所得稅負(fù)債=50×25％=12.5（萬(wàn)元）

　　借：所得稅費(fèi)用 125000

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 125000

　　4、可供出售金融資產(chǎn)形成的遞延所得稅負(fù)債=10×25％=2.5（萬(wàn)元）

　　借：資本公積 25000

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 25000

　　上述會(huì)計(jì)分錄合并如下：

　　借：所得稅費(fèi)用 25000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 175000

　　　　資本公積 25000

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 150000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 75000

　　參考文獻(xiàn)：

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