財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，下稱“59號(hào)文”）的發(fā)布可謂是2009年企業(yè)所得稅法領(lǐng)域中的重大事件。從字面上看，59號(hào)文相當(dāng)簡(jiǎn)短，其內(nèi)容也堪稱公司稅務(wù)中最為晦澀的部分；但該文件卻成為了稅務(wù)專業(yè)人士的關(guān)注熱點(diǎn)，是2009年度討論最為廣泛的稅法文件之一。業(yè)界對(duì)59號(hào)文熱忱本身令人回味：畢竟并購(gòu)并非中國(guó)稅務(wù)人士的日常工作，在金融危機(jī)的余波之中并購(gòu)業(yè)務(wù)大概也呈銳減之勢(shì)。因此，討論59號(hào)文的熱潮似乎已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了其在當(dāng)前實(shí)踐工作中的地位。

　　對(duì)59號(hào)文的普遍關(guān)注可歸因至不同因素。比如，59號(hào)文顯然會(huì)影響到境外投資者：正如下文所闡述的，該文件廢除了原適用于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)間股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理規(guī)則，并使得適用原規(guī)定可免稅的交易轉(zhuǎn)而成為應(yīng)稅交易。由于在中國(guó)提供稅務(wù)服務(wù)主要機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)客戶都是跨國(guó)公司和境外投資者，這一情況直接決定了59號(hào)文在行業(yè)中舉足輕重的地位。再者，59號(hào)文盡管內(nèi)容相對(duì)簡(jiǎn)短，卻是企業(yè)所得稅法領(lǐng)域中最復(fù)雜、最專業(yè)的文件。其復(fù)雜性源于該文件對(duì)于并購(gòu)的交易結(jié)構(gòu)所做的大量的未明確說(shuō)明的假設(shè)，而許多稅務(wù)專業(yè)人士對(duì)這些結(jié)構(gòu)并不很熟悉。 而且，該文件內(nèi)容立足于文件制定者對(duì)于企業(yè)所得稅本身的稅制原理的理解，但是這些理解既未在現(xiàn)行的稅法中予以明確規(guī)定，也并未廣泛為稅務(wù)專業(yè)人士及納稅人所領(lǐng)會(huì)。結(jié)果，59號(hào)文中一些相對(duì)較為清楚的規(guī)定也令許多稅務(wù)人士感到迷茫，不過(guò)同時(shí)卻為那些渴望為客戶提供新服務(wù)的事務(wù)所提供了難得的機(jī)遇。換言之，59號(hào)文展現(xiàn)了有別于以往中國(guó)稅收規(guī)則的復(fù)雜性和創(chuàng)新精神。

　　本文著重分析59號(hào)文另外一個(gè)較不明顯，但值得引發(fā)學(xué)者和專業(yè)人士關(guān)注的方面。早在2006年末，《企業(yè)所得稅法（草案）》首次提交全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議時(shí)，財(cái)政部和國(guó)稅總局就已經(jīng)準(zhǔn)備好一系列的關(guān)于企業(yè)重組的稅務(wù)處理規(guī)定（共計(jì)13條），作為《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（草案）》的一部分。這些規(guī)定作為《實(shí)施條例（草案）》的一部分一直保留到2007年10月，在審議的最后幾周內(nèi)才被刪除。換言之，企業(yè)重組的稅務(wù)規(guī)定原本是會(huì)以國(guó)務(wù)院行政法規(guī)的形式發(fā)布的。與此呈現(xiàn)出很大的反差的是，59號(hào)文甚至不能歸為部門(mén)規(guī)章，而僅僅是“通知”——沒(méi)有法律效力的規(guī)范性文件。由此產(chǎn)生的一些問(wèn)題是：為什么重組的稅務(wù)處理這一議題在立法過(guò)程中的地位和最終發(fā)布該議題的文件地位差別如此懸殊？?jī)H作為規(guī)范性文件而非行政法規(guī)發(fā)布對(duì)59號(hào)文的內(nèi)容的意義是什么？為什么審議的時(shí)間長(zhǎng)達(dá)28個(gè)月（2006年12月至2009年4月）？這一漫長(zhǎng)的審議過(guò)程如何影響了59號(hào)文的內(nèi)容？

　　通過(guò)描述59號(hào)文形成的過(guò)程，本文對(duì)上述問(wèn)題予以初步的分析。這些問(wèn)題對(duì)于稅法學(xué)者非常重要，因?yàn)樵S多法律學(xué)者認(rèn)為實(shí)體稅法應(yīng)當(dāng)法典化，即使不是以法律的形式發(fā)布，至少也應(yīng)當(dāng)以具有盡可能高的法律效力的規(guī)則形式發(fā)布。這是因?yàn)?，在中?guó)的法制環(huán)境中，通常認(rèn)為效力等級(jí)越高的法律和規(guī)則越能夠在政府的權(quán)力和納稅人的權(quán)利及利益之間達(dá)到平衡。相比而言，通常也認(rèn)為政府會(huì)有效利用效力較低的規(guī)則為自身謀取更多的優(yōu)勢(shì)和方便。然而，也有觀點(diǎn)辯稱使用規(guī)范性文件是解決法律實(shí)施過(guò)程中難以預(yù)見(jiàn)的問(wèn)題的更為有效的方式；從政府的角度講，也是“實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不夠成熟”的條件下更為恰當(dāng)?shù)恼笇?dǎo)方式。在企業(yè)重組的稅務(wù)處理的這一問(wèn)題上，政府試圖發(fā)布效力等級(jí)較高的規(guī)則但沒(méi)有成功，恰為考量前述觀點(diǎn)兩方面的主張?zhí)峁┝爽F(xiàn)實(shí)的例證。

　　對(duì)59號(hào)文立法過(guò)程的描述同時(shí)也勢(shì)必引發(fā)對(duì)兩個(gè)相關(guān)問(wèn)題的反思。研究特定官方文件的立法過(guò)程必然要求能夠接觸到相關(guān)文件的草案，并具備討論的背景知識(shí)。盡管筆者曾對(duì)《實(shí)施條例（草案）》提供了專家意見(jiàn)，并參與了59號(hào)文的起草，但是許多草案——諸如《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及《企業(yè)重組和清算所得稅處理辦法》——實(shí)際上都流傳于一個(gè)更大的稅務(wù)專業(yè)人士圈子之中，特別是主要的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。認(rèn)識(shí)到這一現(xiàn)實(shí)，首先應(yīng)該提出的一個(gè)問(wèn)題是：從政府的角度而言，草案的非正式流傳究竟起到了怎樣的作用？這樣的流傳能否為立法者提供有益的信息，是否有助于產(chǎn)生更為折衷、更利于實(shí)施的規(guī)則？如果結(jié)論為是，對(duì)草案的非正式流傳的程序應(yīng)否予以規(guī)范化？其次，從納稅人及其稅務(wù)服務(wù)提供者的角度看，身處非正式的磋商過(guò)程中可以有怎樣的期待，又如何能夠在未來(lái)繼續(xù)參與類似的程序？盡管法律學(xué)者一直從理論上提倡公眾參與行政立法，但因?yàn)榇蟛糠謱W(xué)者仍未能參與到對(duì)非正式流傳的草案的討論中來(lái)，對(duì)稅法領(lǐng)域當(dāng)前實(shí)踐所做的評(píng)論并不多見(jiàn)。本文也將對(duì)這兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行粗淺的探討。

　　接下來(lái)的三個(gè)部分將會(huì)分別分析企業(yè)重組處理規(guī)則在《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及59號(hào)文中的演進(jìn)過(guò)程。最后一部分則是初步的結(jié)論。

　　一、稅法起草階段對(duì)重組所得稅處理的考慮

　　2007年之前對(duì)《企業(yè)所得稅法（草案）》的討論多集中在主要的政策問(wèn)題上，諸如取消適用于外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施、降低內(nèi)資企業(yè)的所得稅率、擴(kuò)大內(nèi)資企業(yè)抵扣的范圍。所以在《企業(yè)所得稅法》起草期間不可能對(duì)重組的稅務(wù)處理進(jìn)行透徹的分析。然而，值得注意的是，即便是企業(yè)所得稅法的基本問(wèn)題——資產(chǎn)的所得稅會(huì)計(jì)處理也并未得到足夠重視。在2006年12月提交給人大常委會(huì)審議的草案中，“資產(chǎn)的稅務(wù)處理”一章共有八條；用幾乎不可能再少的篇幅規(guī)定了不得計(jì)算折舊或攤銷費(fèi)用的資產(chǎn)類型，支出應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤銷費(fèi)用的資產(chǎn)類型，并規(guī)定了一些基本規(guī)則（諸如“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”1 ）。 盡管如此， 在2007年3月向全國(guó)人大提交的《企業(yè)所得稅法（草案）》中，刪除了其中的兩條。并授權(quán)財(cái)政部及國(guó)稅總局（而非國(guó)務(wù)院）制定企業(yè)資產(chǎn)稅務(wù)處理的具體辦法。2

　　被從《企業(yè)所得稅法（草案）》中刪除的兩個(gè)條文有一定啟發(fā)意義。其一（第十三條）的內(nèi)容是“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，一般以歷史成本計(jì)價(jià)”，其二（第十四條）的內(nèi)容是“企業(yè)重組發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)交易，確認(rèn)為收益或者損失的，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按重新確定的價(jià)值確定成本”。兩者都可以在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）第七條3 中找到前身。顯然，前一條款用于描述資產(chǎn)折舊以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得的計(jì)算中的一個(gè)關(guān)鍵因素。這是所得稅的基本問(wèn)題之一，應(yīng)當(dāng)在法律中予以明確。另一方面，后一條款的措辭反映出對(duì)于企業(yè)重組中的財(cái)產(chǎn)交易已存在具體的規(guī)定，而這些規(guī)定直接關(guān)系到如何確定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。事實(shí)上，這些關(guān)于重組的規(guī)定已經(jīng)穿插在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（草案）》中。那么，為什么這兩條會(huì)從《企業(yè)所得稅法》中刪除？是因?yàn)檫@些規(guī)定屬于“細(xì)節(jié)問(wèn)題”么？確定“細(xì)節(jié)問(wèn)題”的標(biāo)準(zhǔn)又是什么？實(shí)際上，刪除這兩個(gè)條文的原因并非其與企業(yè)所得稅法的主題無(wú)關(guān)：兩個(gè)條文在重新出現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》前都經(jīng)過(guò)了重大修改。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條與上述被取消的兩個(gè)條文的第一條內(nèi)容相應(yīng)：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。”至少應(yīng)當(dāng)從以下兩方面關(guān)注《實(shí)施條例》所使用的語(yǔ)言。首先，實(shí)施條例確立了“計(jì)稅基礎(chǔ)”這一概念的核心地位，并為該概念在所得稅會(huì)計(jì)處理中的一致性和標(biāo)準(zhǔn)化使用奠定了基礎(chǔ)。4 雖然計(jì)稅基礎(chǔ)和其同義語(yǔ)“計(jì)稅成本”已經(jīng)存在于原有的稅法規(guī)定中，種種其他不甚精確的術(shù)語(yǔ)（諸如計(jì)價(jià)、成本）也在使用。5 不精確、含義也不盡相同的術(shù)語(yǔ)在適用中的不一致，從法律的角度看應(yīng)當(dāng)是令人不快的情形，而統(tǒng)一、精確的術(shù)語(yǔ)則應(yīng)當(dāng)是良法能夠提供的益處。比如在59號(hào)文里，計(jì)稅基礎(chǔ)的概念被大量、有效地用于描述復(fù)雜的稅務(wù)處理。其次，五十六條第三款強(qiáng)調(diào)了計(jì)稅基礎(chǔ)概念蘊(yùn)含的一個(gè)重要原則，即計(jì)稅基礎(chǔ)反映的并非資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，而是納稅人已經(jīng)繳納所得稅的資產(chǎn)價(jià)值。因此，除非從所得稅的角度確認(rèn)了資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生的變化，否則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是不應(yīng)當(dāng)改變的。

　　《實(shí)施條例》第七十五條與前述從《企業(yè)所得稅法（草案）》中刪除的第二條內(nèi)容相符：“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。”兩種表達(dá)方式的主要區(qū)別在于：2006版《企業(yè)所得稅法（草案）》暗示確認(rèn)收益或損失是重組中的例外情形，并且只有在這樣的例外情形下相關(guān)資產(chǎn)按重新確定的價(jià)值確定成本。相比而言，第五十六條卻規(guī)定在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失是一般而非例外情形。這是企業(yè)重組所得稅處理中最重要的原則性表述：該條文清晰地顯示出，能夠適用遞延的重組交易僅限于非常有限的類型，這是因?yàn)檫f延本身就是對(duì)“所得應(yīng)當(dāng)在實(shí)現(xiàn)時(shí)納稅”這一所得稅原則的背離。

　　由于《實(shí)施條例》第五十六條和第七十五條確認(rèn)的是所得稅法的基本原則，所以很難將兩者的內(nèi)容描述為“細(xì)節(jié)”、不應(yīng)當(dāng)寫(xiě)入法律的問(wèn)題。兩者與其在《企業(yè)所得稅法（草案）》中的對(duì)應(yīng)條款的重大區(qū)別，僅僅能夠表明即使是在2006年12月之后，對(duì)《企業(yè)所得稅法》的一些基本原則表達(dá)予以重新構(gòu)思。對(duì)于這一情形最有說(shuō)服力的解釋就是起草部門(mén)未能對(duì)《企業(yè)所得稅法（草案）》的這些規(guī)定給與足夠的重視，而傾向于依賴已有的規(guī)范性文件中的現(xiàn)成模式。這種保守的態(tài)度在部門(mén)立法體制中非常普遍，并且間接地表明了2007年之前《企業(yè)所得稅法》征求意見(jiàn)程序的效果不甚理想。在草案提交人大常委之前，征求意見(jiàn)僅在行政部門(mén)內(nèi)部進(jìn)行，但沒(méi)有任何一方——省級(jí)人民政府、國(guó)家部委——能夠切實(shí)代表最直接受新企業(yè)所得稅法影響的納稅人和稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)的想法。雖然政府部門(mén)的利益會(huì)被某些稅收政策（諸如地區(qū)或行業(yè)稅收優(yōu)惠）所影響，但他們離稅法的基本運(yùn)轉(zhuǎn)還是相當(dāng)遙遠(yuǎn)的。而《企業(yè)所得稅法（草案）》起草過(guò)程中，真正向納稅人征求意見(jiàn)的做為可能很少。另外，只要行政機(jī)關(guān)控制立法，立法機(jī)關(guān)的成員對(duì)于草案內(nèi)容的了解就非常有限，也無(wú)法將納稅人的意志有效的反映到立法中來(lái)。

　　在立法不廣泛征求公眾意見(jiàn)的前提下，什么樣的規(guī)則寫(xiě)入法律，什么樣的規(guī)則降級(jí)由規(guī)章處理，就被一些任意的因素所左右了。如果國(guó)務(wù)院和立法決策者對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的某些方面不熟悉，那么他們自然會(huì)授權(quán)下級(jí)單位。此外，決策者判斷規(guī)則是否恰當(dāng)，幾乎全部依賴于下級(jí)行政機(jī)關(guān)提供的信息；如果后者無(wú)法分辨具體的規(guī)則，那么自然所有的人都樂(lè)得將“細(xì)節(jié)問(wèn)題”留給未來(lái)。因此，究竟稅法的哪些內(nèi)容可以在后續(xù)出臺(tái)的文件中降級(jí)立法，基本取決于相關(guān)部門(mén)嚴(yán)謹(jǐn)起草、擬定法律具體條文的能力，而這種能力在目前的機(jī)關(guān)人員配置制度中恰恰是非常有限的。由于中國(guó)大多數(shù)的立法程序常年封閉，許多人已經(jīng)習(xí)慣于匱乏內(nèi)容的法律條文，有些學(xué)者甚至認(rèn)為這是法律條文恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)格。然而這表現(xiàn)的無(wú)疑僅是政府官員的偏好，而非納稅人的偏好。

　　二、《實(shí)施條例（草案）》對(duì)重組條款的討論和放棄

　　2006年12月，當(dāng)《企業(yè)所得稅法（草案）》提交人大常委會(huì)一審時(shí)，財(cái)稅部門(mén)就已經(jīng)準(zhǔn)備好《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（草案）》擬提交國(guó)務(wù)院審查。最初的《實(shí)施條例（草案）》包括178條，其中設(shè)專章共13條對(duì)“企業(yè)重組”做出規(guī)定。經(jīng)過(guò)進(jìn)一步審查和修改，2007年4月，重組一章的篇幅擴(kuò)大為14條（此版草案共206條）。盡管2007年初夏國(guó)務(wù)院法制辦發(fā)送至各省市的征求意見(jiàn)稿對(duì)2007年4月版草案做了進(jìn)一步的修改，卻保留了關(guān)于重組的14條的規(guī)定。由于相較《企業(yè)所得稅法》，《實(shí)施條例（草案）》的規(guī)定更為細(xì)化，并且穿插了許多重要的政策，因此草案獲得了納稅人和稅務(wù)專業(yè)人士更多的關(guān)注。只要是自稱擁有資質(zhì)的稅務(wù)服務(wù)提供機(jī)構(gòu)，都能提供出至少一版封面印有“機(jī)密”字樣的文本；而會(huì)計(jì)師事務(wù)所和跨國(guó)企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)也非常明顯，比如向境外投資者支付股息的預(yù)提所得稅問(wèn)題，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠等。但是至少在2008年上半年間，并不存在收集民間對(duì)實(shí)施條例草案意見(jiàn)的官方渠道。

　　這是因?yàn)椴莅阜窒淼姆秶鷥H限于政府各部門(mén)。6 國(guó)稅總局、財(cái)政部以及國(guó)務(wù)院法制辦均未正式向公眾征求意見(jiàn)。7 隨著越來(lái)越多的政府機(jī)關(guān)拿得了草案并被要求提出意見(jiàn)，自然他們?cè)敢夂驼嬲軌蛱岢鲆庖?jiàn)的人士——即納稅人及其稅務(wù)顧問(wèn)——分享這一文件。然而，由于草案屬機(jī)密文件（或至少秘密等級(jí)不甚明確），持有草案的政府雇員并不認(rèn)為自己有權(quán)隨意分發(fā)。因此，只有和政府官員具有良好私人關(guān)系的民間人士才能獲得。但如果民間人士想要與起草部門(mén)討論草案的內(nèi)容，就必須面對(duì)這樣的尷尬：承認(rèn)草案被泄露但卻未在己手。也有部分民間人士勇敢地克服了這種尷尬，向有關(guān)部門(mén)提出了自己的反饋意見(jiàn)；但是通常，切實(shí)受到規(guī)定影響的群體無(wú)論是實(shí)質(zhì)上還是從感覺(jué)上講都被排除在征求意見(jiàn)范圍之外?？梢哉f(shuō)，當(dāng)時(shí)許多稅務(wù)專業(yè)人士認(rèn)為泄露的草案和國(guó)稅總局或財(cái)政部的其他文件草案一樣，僅僅具有信息價(jià)值，可使他們?yōu)榧磳⒌絹?lái)的種種可能提前做好準(zhǔn)備，但并不代表任何讓他們提出專業(yè)意見(jiàn)的機(jī)會(huì)。甚至，由于在截至2007年夏發(fā)布的一系列版本的《實(shí)施條例（草案）》中，納稅人最關(guān)心的政策問(wèn)題（主要是稅收優(yōu)惠政策的去留）始終未能定稿，部分納稅人表達(dá)了會(huì)對(duì)下一版草案閱讀倦怠的反應(yīng)。雖然大家為維護(hù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好關(guān)系投入了不少交際成本，但信息流始終是單向的，基本沒(méi)有渠道保證納稅人的聲音能夠傳遞回到立法過(guò)程中。

　　從《實(shí)施條例（草案）》重組一章的思路來(lái)說(shuō)，主要是對(duì)現(xiàn)行適用于內(nèi)資企業(yè)關(guān)于債務(wù)重組、合并、分立、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和置換等規(guī)定的重述，這些規(guī)定的內(nèi)容均可以在2000年之后發(fā)布的文件中找到。8 因此，對(duì)于內(nèi)資企業(yè)納稅人而言，除非將這一章理解為適用于企業(yè)重組的排他性規(guī)則，否則沒(méi)有什么新意。9 但是對(duì)于外資企業(yè)，重組一章全然不同于1997年以來(lái)適用于外資企業(yè)的規(guī)則。這是因?yàn)?007年之前適用于內(nèi)、外資企業(yè)重組的規(guī)定有不少不同之處：例如，對(duì)于外資企業(yè)，盡管重組中允許遞延納稅的交易種類比內(nèi)資企業(yè)要少10 ，但適用于合并和分立的遞延納稅的前提條件也更少。11

　　對(duì)外資企業(yè)更為重要的是，在2006年12月至2007年4月之間，重組一章新增加了一條規(guī)定：“跨國(guó)重組交易不得享受本條例規(guī)定的免稅待遇，應(yīng)在重組交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)重組交易中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”。這一新措辭可能反映了國(guó)稅總局、財(cái)政部部分專業(yè)人員已經(jīng)意識(shí)到，允許跨境免稅重組，會(huì)給對(duì)居民來(lái)源于境內(nèi)外所得征稅的體制制造一個(gè)巨大漏洞。12 但也有可能該規(guī)定原本是要用于終結(jié)由國(guó)稅函〔1997〕207號(hào)文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問(wèn)題的通知》） 所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理。207號(hào)文曾規(guī)定：“在以合理經(jīng)營(yíng)為目的進(jìn)行的公司集團(tuán)重組中，外國(guó)企業(yè)將其持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國(guó)境內(nèi)、境外企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權(quán)關(guān)系的公司，可按股權(quán)成本價(jià)轉(zhuǎn)讓，由于不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，不計(jì)征企業(yè)所得稅。”此文件創(chuàng)設(shè)了一個(gè)重要且獨(dú)特的適用遞延納稅的重組交易類型，同時(shí)為外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)公司股權(quán)時(shí)逃避中國(guó)的所得稅提供了一種非?？尚械姆绞?。例如，如果外國(guó)公司A擬向境外購(gòu)買(mǎi)者B轉(zhuǎn)讓其持有的中國(guó)子公司S的股權(quán)，為了能夠適用207號(hào)文的規(guī)定，A僅需設(shè)立離岸子公司C，并將S的股權(quán)以成本價(jià)轉(zhuǎn)讓給C（S的股權(quán)增值部分就不會(huì)被確認(rèn)）。由于C不是中國(guó)公司，A以全值向B出售C的股權(quán)就無(wú)需向中國(guó)繳納所得稅。盡管207號(hào)文規(guī)定，適用該文的前提條件是重組具有“合理經(jīng)營(yíng)目的”，但是或者是因?yàn)闈M足這一條件很容易，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行該要求非常困難，207號(hào)文后來(lái)成為了一個(gè)最受外商投資企業(yè)和境外投資者歡迎的優(yōu)惠條款。而實(shí)施條例草案中關(guān)于跨境重組交易的新措辭顯然徹底推翻了207號(hào)文的政策。13

　　因此，總體上，對(duì)于許多納稅人而言，《實(shí)施條例（草案）》關(guān)于重組的規(guī)定意味著相關(guān)法律規(guī)則的重大改變。然而，在2007年，這些規(guī)定是否獲得了納稅人從專業(yè)或政策角度的反饋非常不清楚。對(duì)于未能正式參與官方征求意見(jiàn)、但卻試圖從非官方渠道影響《實(shí)施條例》制定的納稅人而言，相比較《實(shí)施條例》中引進(jìn)的其他重要規(guī)定，這些規(guī)定不一定是最主要的關(guān)注點(diǎn)，因此可能也不被認(rèn)為值得投入過(guò)多政治資本。于是，《實(shí)施條例（草案）》的重組一章存活到第九稿階段。

　　鑒于2007年《實(shí)施條例（草案）》中的重組規(guī)則迥然不同于2009年59號(hào)文的規(guī)定，接下來(lái)所發(fā)生的事情頗為令人回味。2007年10月初，起草部門(mén)準(zhǔn)備刪除《實(shí)施條例》中的重組專章。國(guó)稅總局在隨后撰寫(xiě)的內(nèi)部報(bào)告中對(duì)這一決定的解釋是：“在《實(shí)施條例》（送審稿）的修改過(guò)程中，考慮到這部分內(nèi)容比較復(fù)雜詳細(xì)，與實(shí)施條例的整體格局不太協(xié)調(diào)，且有進(jìn)一步補(bǔ)充完善的必要，根據(jù)法制辦、財(cái)政部和總局三家領(lǐng)導(dǎo)意見(jiàn)將這部分內(nèi)容從實(shí)施條例中拿掉，擬以財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局部門(mén)規(guī)章或規(guī)范性文件的形式單獨(dú)發(fā)布，所以國(guó)務(wù)院正式公布的《實(shí)施條例》中關(guān)于企業(yè)重組與清算的內(nèi)容僅保留了原則性的規(guī)定。”也就是說(shuō)，盡管從法律的角度看，行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)范性文件存在重大區(qū)別，但行政部門(mén)在某種程度上以風(fēng)格偏好的名義（即行政法規(guī)的內(nèi)容不應(yīng)復(fù)雜詳細(xì)）就可以在兩者之間做出抉擇。然而這種偏好的理由何在，以及“復(fù)雜詳細(xì)”的標(biāo)準(zhǔn)如何確定這樣的問(wèn)題，14 都留給遠(yuǎn)比法律分辨奧妙得多的行政實(shí)踐，而這些實(shí)踐的邏輯往往只能心知肚明。當(dāng)然，從正面看，既然《實(shí)施條例（草案）》向納稅人征求的意見(jiàn)非常有限，未能以效力級(jí)別較高的國(guó)務(wù)院規(guī)章發(fā)布重組的規(guī)則反而為進(jìn)一步提高這些規(guī)則的技術(shù)質(zhì)量、并在未來(lái)的規(guī)章制定程序中向納稅人征求意見(jiàn)留下了更多的空間。

　　三、2008至2009年間重組規(guī)則的修改

　　重組規(guī)則草案在2007年已經(jīng)傳閱，因此國(guó)稅總局和財(cái)政部的許多人士都期待這套規(guī)定可在2008年通過(guò)，從而盡早為納稅人提供指引。2008年上半年，相關(guān)規(guī)定已單獨(dú)成文，兩部門(mén)召開(kāi)若干次會(huì)議進(jìn)行了討論。15 然而，由于總局于2008年夏進(jìn)行重大機(jī)構(gòu)調(diào)整，重組規(guī)定和諸多其它未定稿的稅收規(guī)定發(fā)布進(jìn)程都相應(yīng)被推遲。有些財(cái)稅官員似乎認(rèn)為，稅務(wù)規(guī)定的適用主要是在企業(yè)納稅申報(bào)和稅務(wù)部門(mén)對(duì)申報(bào)進(jìn)行審查、稽查等環(huán)節(jié)。按照這一思路，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》制定的行政規(guī)定似乎沒(méi)有必要在2009年初——即2008年度申報(bào)開(kāi)始時(shí)——之前發(fā)布，因此推遲發(fā)布各文件不是不可以接受。顯然，這樣的思路忽略了納稅人需要在交易開(kāi)始前了解相關(guān)法律的內(nèi)容這一基本原則。

　　推遲發(fā)文也進(jìn)而不可避免地帶來(lái)另一個(gè)對(duì)重組規(guī)則擬定來(lái)說(shuō)很重要的決定：2009年2月兩部門(mén)確定，該套規(guī)則不會(huì)以部門(mén)規(guī)章的形式發(fā)布，因?yàn)閷?duì)形式的要求可能會(huì)更多推遲發(fā)布時(shí)間。替代的形式是部門(mén)聯(lián)合發(fā)文的通知，文件追溯生效的大門(mén)也由此打開(kāi)。16 換言之，靈活性，而不是發(fā)布效力長(zhǎng)久的規(guī)則，變成了首當(dāng)其沖的目標(biāo)。

　　如果重組的規(guī)定在2007年以國(guó)務(wù)院行政法規(guī)的形式發(fā)布，財(cái)政部和國(guó)稅總局若要對(duì)該規(guī)定進(jìn)行重大修改，就需要經(jīng)過(guò)復(fù)雜的程序；而到2009年發(fā)文截止，兩部門(mén)確實(shí)可以說(shuō)把2007年的草案大改了一番。經(jīng)過(guò)修改的內(nèi)容多數(shù)是應(yīng)給予正面評(píng)價(jià)的，他們更符合正統(tǒng)的企業(yè)所得稅法標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)際實(shí)踐。需要予以特別關(guān)注的是下述內(nèi)容。

　?。ㄒ唬┻f延納稅重組的一般原則

　　早在2007年11月，重組規(guī)定剛從《實(shí)施條例（草案）》刪除之后不久，國(guó)稅總局的專業(yè)人士就開(kāi)始主張，新規(guī)則應(yīng)當(dāng)規(guī)定適用遞延納稅的重組不僅應(yīng)當(dāng)符合交易形式的要求，還應(yīng)當(dāng)遵守一些一般原則。這些新添的原則在隨后討論的重組規(guī)則草案中始終未變，并最終出現(xiàn)在59號(hào)文中。他們包括：企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理，必須具有合理的商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；另外，在判斷資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例以及交易對(duì)價(jià)中股權(quán)支付金額比例是否符合通知規(guī)定時(shí)，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。17 這些原則借鑒了美國(guó)稅法中關(guān)于免稅重組的一些包括商業(yè)目的（“business purpose”）、持續(xù)經(jīng)營(yíng)（ “continuity of business”）、股東利益的持續(xù)（“continuity of shareholder interest”）以及分步交易（“step transaction doctrine”） 的標(biāo)準(zhǔn)，。 盡管在美國(guó)近年來(lái)的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)中，這些原則僅僅是在企業(yè)重組的優(yōu)惠處理沒(méi)有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼呃碛芍С值那闆r下，為其正當(dāng)性提供的一種掩飾18 ，但無(wú)論如何是對(duì)重組適用遞延納稅的限制條件，所以多多少少保證了所得稅法的健全性。

　?。ǘ┨厥庵亟M的新類型

　　經(jīng)過(guò)2008至2009年間的不斷修改，重組草案引進(jìn)了一些新類型的特殊重組（即可適用于遞延納稅的重組）。需要指出的是，這些新類型的引進(jìn)不是納稅人爭(zhēng)取來(lái)的，而是起草者借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)，為了保證特殊重組的中性這一目的——即確保經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似的交易在形式上不會(huì)被區(qū)別對(duì)待——而設(shè)計(jì)出來(lái)的。即使這種中性理念未能最終在重組規(guī)定中徹底實(shí)施，但他引發(fā)的一些規(guī)則仍然使59號(hào)文中特殊重組制度更為一致、全面。

　　首先增加的類型是股權(quán)收購(gòu)，即一家企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）不低于后者全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的交易。19 該交易類型部分借鑒了美國(guó)B型重組模式（“B reorganizations”），并受到中國(guó)上市公司當(dāng)前使用的股權(quán)交換模式的影響。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的內(nèi)部報(bào)告給出的解釋是：“之所以增加這一類型，是因?yàn)楣蓹?quán)收購(gòu)與資產(chǎn)收購(gòu)在本質(zhì)上是一樣的，只不過(guò)后者是收購(gòu)企業(yè)通過(guò)直接購(gòu)買(mǎi)被收購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)直接收購(gòu)，前者是通過(guò)購(gòu)買(mǎi)其股東的股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接收購(gòu)。如果不補(bǔ)充這一類型，一是會(huì)違反稅收中性原則；二是目前情況下企業(yè)為了使股權(quán)收購(gòu)享受到”特殊“待遇，需要先進(jìn)行合并再進(jìn)行分立，徒然增加了企業(yè)的重組成本。”有趣的是，59號(hào)文發(fā)布后，股權(quán)收購(gòu)享受特殊重組待遇的范圍遭到批評(píng)。特別是已習(xí)慣207文所締造的寬松的股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)則的外商投資企業(yè)及其稅務(wù)顧問(wèn)，他們認(rèn)為轉(zhuǎn)讓75%以上的股權(quán)可遞延納稅，而轉(zhuǎn)讓75%以下的股權(quán)（如合資企業(yè)49%的股權(quán)）不得遞延納稅的做法，“有失公平”。這一主張忽略了政府的初衷，即對(duì)股權(quán)收購(gòu)的優(yōu)惠稅務(wù)處理是比照合并的做法得出的。相反，59號(hào)文（及其前身118號(hào)文和 119號(hào)文）并未對(duì)以資產(chǎn)（除非是轉(zhuǎn)讓人的全部資產(chǎn)）置換股權(quán)的交易作出一般性的遞延納稅規(guī)定。

　　特殊重組的另一新類型是三角重組，即在合并、資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)中，目標(biāo)公司或其股東取得的并非收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)，而是其母公司的股權(quán)。該重組類型——特別是子公司合并（“subsidiary merger”）——使與被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的債務(wù)被隔離于一個(gè)子公司中，且同時(shí)保留了合并這種交易形式的商業(yè)優(yōu)勢(shì)（例如，相比資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓更易執(zhí)行），因此在美國(guó)得以普遍使用?；诿舛惾墙灰自诿绹?guó)的重要地位，59號(hào)文的起草者也將其寫(xiě)入重組規(guī)定。20 但值得關(guān)注的是，許多中國(guó)的稅務(wù)人士最初對(duì)這項(xiàng)新的、擴(kuò)大交易靈活度的制度反應(yīng)不大：看來(lái)，他們的客戶不曾對(duì)三角重組所提供的優(yōu)惠條件存有期盼。

　　第三種遞延納稅重組的新類型是債務(wù)調(diào)整過(guò)程中的債轉(zhuǎn)股交易。此前的法律規(guī)定，21 至少當(dāng)債轉(zhuǎn)股是由債務(wù)條件修改引起時(shí)，則債權(quán)人和債務(wù)人都應(yīng)當(dāng)就該債轉(zhuǎn)股交易納稅。59號(hào)文僅對(duì)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)產(chǎn)生的債務(wù)重組加以規(guī)定，但對(duì)該情形下的債務(wù)重組，只要滿足了特殊重組的其他條件，債轉(zhuǎn)股就可以作為免稅交易處理，新股東（原債權(quán)人）取得的股權(quán)可以按照原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。22

　?。ㄈ?duì)特殊重組的取消或限制

　　59號(hào)文還取消了部分以前可享受稅收優(yōu)惠的重組類型，或相當(dāng)程度上縮小了他們的適用范圍。對(duì)于外資企業(yè)來(lái)說(shuō)，最顯著的是取消了207號(hào)文對(duì)公司集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用稅收優(yōu)惠的規(guī)定。下文將闡述到，反對(duì)推翻207號(hào)文，是企業(yè)針對(duì)重組草案進(jìn)行游說(shuō)的中心觀點(diǎn)。不過(guò)，適用于內(nèi)資企業(yè)的一些優(yōu)惠政策也同樣取消，而相較于推翻207號(hào)文的規(guī)定，這一結(jié)果反而更出人意料。

　　具體來(lái)說(shuō)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局決定整體資產(chǎn)置換不得再適用遞延納稅。這部分源于2008至2009年間內(nèi)部討論：政府專業(yè)人士認(rèn)為，整體資產(chǎn)置換的遞延納稅不僅有悖實(shí)現(xiàn)原則，也缺乏學(xué)理依據(jù)及其他國(guó)家的類似做法。而另一大原因無(wú)疑是，畢竟整體資產(chǎn)置換主要發(fā)生在特定的歷史環(huán)境下，所以沒(méi)有企業(yè)就保留該政策積極游說(shuō)。另外，同樣重要的舉措是縮小了本可通過(guò)遞延納稅獲利的資產(chǎn)置換股權(quán)重組的范圍。獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)讓不能直接享受遞延納稅的優(yōu)惠，除非“被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)超過(guò)轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)價(jià)值的75%”。

　　與2007年草案的內(nèi)容相比，59號(hào)文同樣略去了涉及“資本結(jié)構(gòu)調(diào)整”的一些寬泛而無(wú)針對(duì)性的條款。“資本結(jié)構(gòu)調(diào)整”曾廣義地包括“企業(yè)融資結(jié)構(gòu)的改變，包括股東及持股結(jié)構(gòu)的變更，增資擴(kuò)股、股票分割、縮股等股本結(jié)構(gòu)的變化，以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等進(jìn)行的債務(wù)重組。”但是草案對(duì)于此類交易的具體指引很少，這表明對(duì)于這些交易可能引起的所得稅難題并未完全認(rèn)識(shí)。放棄對(duì)資本結(jié)構(gòu)調(diào)整的規(guī)定不失為明智之舉。這一做法的短期政策含義是：只有財(cái)務(wù)困難的公司所進(jìn)行的轉(zhuǎn)股交易才能作為適用遞延納稅的資本結(jié)構(gòu)調(diào)整。其他情形（諸如非債務(wù)處理過(guò)程中的債轉(zhuǎn)股，包括依照可轉(zhuǎn)債條款所進(jìn)行的轉(zhuǎn)換）即使曾被允許遞延納稅，現(xiàn)在都已經(jīng)取消。

　　最后，59號(hào)文當(dāng)然還規(guī)定：所有的重組交易都必須滿足股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所支付的85%以上對(duì)價(jià)均應(yīng)為由受讓人或其母公司所簽發(fā)的股票。以前對(duì)于外資企業(yè)合并和分立則未有類似要求23 ，而對(duì)內(nèi)資企業(yè)股權(quán)對(duì)價(jià)的要求也略低一些（5/6）。

　　這些或大或小的變化之所以值得關(guān)注，是因?yàn)樽灾亟M規(guī)定被《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（草案）》刪除至59號(hào)文發(fā)布的這16個(gè)月間，由于該議題所涉及的技術(shù)問(wèn)題較為復(fù)雜，國(guó)稅總局和財(cái)政部曾向稅務(wù)專家特別是四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)人士征求意見(jiàn)，因此納稅人及其稅務(wù)顧問(wèn)曾有更好的機(jī)會(huì)對(duì)草案的內(nèi)容施加影響。然而，最終成形的文件卻鮮有此前商業(yè)游說(shuō)的痕跡：甚至比之原有規(guī)定，該文件包含一系列更有條理但對(duì)特定利益集團(tuán)（如國(guó)有企業(yè)和外資企業(yè)）更為不利的規(guī)定。這并不意味著規(guī)則制定過(guò)程中沒(méi)有出現(xiàn)游說(shuō)現(xiàn)象。恰恰相反，“四大”尤為關(guān)注207號(hào)文的優(yōu)惠政策是否取消，并試圖保留某些對(duì)跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的優(yōu)惠政策。他們提出的主要理由是大多數(shù)跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是出于合法的商業(yè)原因，以在中國(guó)避稅為目的只是個(gè)別情況。然而，這些專業(yè)人士沒(méi)有給出具體且可操作的方法用以識(shí)別哪些交易不會(huì)是出于避稅的目的，而只是一味地表達(dá)對(duì)207號(hào)文的戀戀不舍。結(jié)果，在跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的問(wèn)題上，“四大”的立場(chǎng)失去了可信性，被59號(hào)文起草者懷疑存有嚴(yán)重的偏見(jiàn)。

　　事實(shí)上必須指出，許多就59號(hào)文被政府部門(mén)請(qǐng)求咨詢的稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)有一種更根本的角度上的失敗。對(duì)于政府而言，企業(yè)重組是一項(xiàng)難題，所以迫切需要借鑒他國(guó)的實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)。對(duì)此，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所原本可以調(diào)動(dòng)其全球資源，并且在對(duì)草案提供信息及盡可能具體、專業(yè)的意見(jiàn)方面擔(dān)當(dāng)更為積極的角色。但恰恰相反，對(duì)于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的詢問(wèn)，事務(wù)所多以較為隨意、非系統(tǒng)化和短視的方式作出答復(fù)，游說(shuō)的范圍也僅限于某些議題，而不是提供全面的、平衡各方利益的政策意見(jiàn)。盡管“四大”在中國(guó)的稅務(wù)服務(wù)領(lǐng)域占據(jù)主導(dǎo)，且被認(rèn)為具有高度專業(yè)本領(lǐng)，但在2008至2009年間，在制定行之有效的規(guī)則方面，他們無(wú)論是為政府還是最終為他們的客戶——即納稅人——提供的協(xié)助相當(dāng)有限。

　　結(jié)語(yǔ)

　　從本文前三個(gè)章節(jié)對(duì)59文制定過(guò)程的描述中，可以提煉出兩個(gè)可以進(jìn)一步思考和討論的結(jié)論。首先，當(dāng)規(guī)則制定程序的大門(mén)尚未對(duì)公眾打開(kāi)而僅限于行政機(jī)關(guān)內(nèi)部時(shí)，某些特定的規(guī)則是否應(yīng)當(dāng)以效力層級(jí)較高的法律形式抑或是以規(guī)范性文件的形式發(fā)布完全是一個(gè)行政自由裁量權(quán)的問(wèn)題，可為某些主觀因素左右：重要的議題可以通過(guò)授權(quán)被制定成規(guī)范性文件，而尚未成熟的政策和規(guī)定可以進(jìn)入立法程序。在分析59號(hào)文時(shí)，一些為規(guī)范性文件辯護(hù)的傳統(tǒng)觀點(diǎn)，諸如它更能適應(yīng)不斷變化的環(huán)境、內(nèi)容上可以比效力層級(jí)高的規(guī)則更為詳細(xì)、對(duì)程序的要求較低因而可以迅速發(fā)布（因而可以很快的為適用對(duì)象提供法律的確定性），似乎都無(wú)法成立。重組規(guī)則以規(guī)范性文件的形式發(fā)布并非因?yàn)槿魏味愂照鞴墉h(huán)境的變化，內(nèi)容上也不會(huì)比作為行政規(guī)章發(fā)布時(shí)更為詳細(xì)很多，而且發(fā)布的速度也不是很快。規(guī)范性文件的確為政府提供了很多靈活性：包括有能力制定具有追溯力的法律規(guī)定，也正是這一點(diǎn)成為行政機(jī)關(guān)使用該形式文件的重要?jiǎng)恿?。但從法治的角度分析，這一點(diǎn)也恰恰是問(wèn)題之所在。這里要強(qiáng)調(diào)的是，法律學(xué)者必須認(rèn)識(shí)到，政府對(duì)規(guī)范文件的依賴性與立法程序的封閉特性之間確實(shí)存在著密切聯(lián)系。

　　其次，稅法很難說(shuō)構(gòu)成國(guó)家秘密，其專業(yè)性意味著在規(guī)則制定階段完全可以從納稅人和專業(yè)人士那里獲得有用的信息。目前，規(guī)章草案非正式地泄露給民間人士的體制，使得政府官員得以聲稱其已獲得了來(lái)源于各種渠道的意見(jiàn)，但現(xiàn)實(shí)中卻存在著阻卻交流的不可忽視的障礙，使得即使是取得草案的人士也不會(huì)認(rèn)為自己享有充分表達(dá)意見(jiàn)的權(quán)利。此外，該體制鼓勵(lì)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)試圖維持和政府官員的良好關(guān)系從而能夠與之分享未正式公布的信息。這導(dǎo)致了部分稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)摒棄了他們?cè)咀鳛閷I(yè)人士的角色，轉(zhuǎn)而成為說(shuō)客。當(dāng)然，向公眾開(kāi)放立法程序必然為這種游說(shuō)行為提供更多的機(jī)會(huì)。但是立法程序的開(kāi)放也會(huì)鼓勵(lì)公眾利用真正專業(yè)的資源對(duì)在制定中的法規(guī)提供意見(jiàn)，由此促進(jìn)真正意義上的政策咨議活動(dòng)的繁榮發(fā)展。

　　1.在最終發(fā)布的《企業(yè)所得稅法》中，這一條被修改后成為第十六條，“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。

　　2.參見(jiàn)《企業(yè)所得稅法》第二十條。

　　3.“納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)的評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。”

　　4.在《實(shí)施條例》中，計(jì)稅基礎(chǔ)被理解為用于計(jì)算資產(chǎn)折舊的最初金額。然而，《實(shí)施條例》使用“計(jì)稅基礎(chǔ)”這一術(shù)語(yǔ)時(shí)并未體現(xiàn)出計(jì)稅基礎(chǔ)可以由于折舊等原因發(fā)生調(diào)整這一理念，而是用“凈值”一詞表達(dá)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除折舊的扣除的余額。參見(jiàn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十四條。

　　5.例如，2006年12月版的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（草案）》使用了更不標(biāo)準(zhǔn)的術(shù)語(yǔ)——入賬價(jià)值：“……歷史成本計(jì)價(jià)，是指企業(yè)應(yīng)以取得各項(xiàng)資產(chǎn)是實(shí)際發(fā)生的支出作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或損失，除已按稅法規(guī)定確認(rèn)損益外，不得調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。”

　　6.參見(jiàn)《行政法規(guī)制定程序條例》第12條（起草行政法規(guī)，應(yīng)當(dāng)深入調(diào)查研究，總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，廣泛聽(tīng)取有關(guān)機(jī)關(guān)、組織和公民的意見(jiàn)。聽(tīng)取意見(jiàn)可以采取召開(kāi)座談會(huì)、論證會(huì)、聽(tīng)證會(huì)等多種形式），第19條（國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將行政法規(guī)送審稿或者行政法規(guī)送審稿涉及的主要問(wèn)題發(fā)送國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)、地方人民政府、有關(guān)組織和專家征求意見(jiàn)），第20條（國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就行政法規(guī)送審稿涉及的主要問(wèn)題，深入基層進(jìn)行實(shí)地調(diào)查研究，聽(tīng)取基層有關(guān)機(jī)關(guān)、組織和公民的意見(jiàn)），第21條（行政法規(guī)送審稿涉及重大、疑難問(wèn)題的，國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)召開(kāi)有關(guān)單位、專家參加的座談會(huì)、論證會(huì)，聽(tīng)取意見(jiàn)，研究論證）。此外，根據(jù)《行政法規(guī)制定程序條例》第34條規(guī)定，“擬訂國(guó)務(wù)院提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)或者全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議的法律草案，參照本條例的有關(guān)規(guī)定辦理”，對(duì)《企業(yè)所得稅法（草案）》意見(jiàn)的征集原本就應(yīng)當(dāng)根據(jù)上述《行政法規(guī)制定程序條例》的規(guī)定辦理。

　　7.《行政法規(guī)制定程序條例》第19條規(guī)定，重要的行政法規(guī)送審稿，經(jīng)國(guó)務(wù)院同意，向社會(huì)公布，征求意見(jiàn)。

　　8.見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）、  《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》 （國(guó)稅發(fā)〔2000〕119號(hào)）、《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)，2003年發(fā)）。

　　9.然而，如果這樣的理解是正確的，那么就意味著大型國(guó)有企業(yè)的重組永久性免稅處理就會(huì)面臨著很大的法律障礙。見(jiàn)拙文《大型國(guó)有企業(yè)重組“超特殊”稅務(wù)處理的演變和評(píng)議》。

　　10.整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換以及股份制改造的遞延納稅適用于內(nèi)資企業(yè)而非外資企業(yè)重組的法定類型。另一方面，具有100%股權(quán)關(guān)系的集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)轉(zhuǎn)讓可以遞延納稅的規(guī)定僅適用于外資企業(yè)而非內(nèi)資企業(yè)，除非內(nèi)資企業(yè)的重組交易符合其他法定的遞延納稅的情形。

　　11.見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕71號(hào)）。

　　12.這就是美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第367條的出發(fā)點(diǎn)，367條對(duì)跨境重組適用遞延的稅務(wù)處理予以相當(dāng)大的限制。

　　13.該關(guān)于跨境重組的交易在2007年夏發(fā)布的草案中被修改為“除企業(yè)股權(quán)重組業(yè)務(wù)中， 交易方之間存在 100% 控股關(guān)系， 且有關(guān)股權(quán)的受讓方為中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的， 其他跨境重組交易不得享受本條例規(guī)定的免稅待遇。”

　　14.參見(jiàn)《行政法規(guī)制定程序條例》第五條（“行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)備而不繁……條文明確、具體……具有可操作性?！兑?guī)章制定程序條例》第七條（規(guī)章”條文內(nèi)容應(yīng)當(dāng)明確、具體，具有可操作性“）。

　　15.直至2009年2月，重組規(guī)定的草案中仍然包括企業(yè)清算的所得稅處理辦法。但該問(wèn)題隨后從重組規(guī)定中刪除并另行發(fā)文加以規(guī)定。參見(jiàn)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）。

　　16.《規(guī)章制定程序條例》第三十二條規(guī)定：“規(guī)章應(yīng)當(dāng)自公布之日起30日后施行；但是，涉及國(guó)家安全、外匯匯率、貨幣政策的確定以及公布后不立即施行將有礙規(guī)章施行的，可以自公布之日起施行。”

　　17.見(jiàn)59號(hào)文第五條及第十條。

　　18.見(jiàn)Steven A. Bank， Mergers， Taxes and Historical Realism， 75 Tul. L. Rev. 1 （2000）；Yariv Brauner， A Good Old Habit， or Just an Old One？ Preferential Treatment for Reorganizations， 2004 BYU L. Rev. 1， 4 （2004）。

　　19.見(jiàn)59號(hào)文第一條第（三）項(xiàng)及第六條第（二）項(xiàng)。

　　20.見(jiàn)59號(hào)文第二條，“本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。”

　　21.《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)，2003年發(fā)）。

　　22.見(jiàn)59號(hào)文第六條（一）：“……企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。”

　　23.見(jiàn)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕71號(hào)）。