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作者簡介:
蓋地,天津財經(jīng)大學會計系教授、博士生導師;財政部會計準則委員會會計準則咨詢專家,中國會計學會理事、學術委員,天津市會計學會常務理事;《會計研究》、《對外經(jīng)貿財會》雜志編委,《財務與會計》雜志特約撰稿人。兼任中國海洋大學、河北大學、海南大學、蘭州商學院等院校(客座)教授。
目前已在《會計研究》、《財務與會計》、《中國財經(jīng)報》等20多家報刊雜志發(fā)表論文160余篇。編著、主編《財務會計學》、《企業(yè)稅務會計》、《稅務籌劃》、《稅務會計與稅務籌劃》等30余部專著、教材,其主編的《企業(yè)稅務會計》(中國財政經(jīng)濟出版社1993年出版)被國家稅務總局評為優(yōu)秀教材。
主要研究方向是財務會計、稅務會計、稅務籌劃的理論與實務。
自上世紀80年代初,我國進行稅收制度改革以來,歷經(jīng)了1983年的第一步“利改稅”、1984年的第二步“利改稅”、1994年的“工商稅制改革”、“入世”后的關稅改革以及最近的“第二輪稅制改革”??梢哉f,我國的稅制改革取得了豐碩的成果,納稅人的納稅意識大大增強,稅收征管水平大為提高,稅收收入也隨著經(jīng)濟的發(fā)展而連續(xù)多年呈兩位數(shù)增長,但目前的稅制仍有缺憾,尚需繼續(xù)推進改革。
一、稅制改革成效顯著
?。ㄒ唬┏醪綐嫿ㄆ疬m應國情的稅制體系
經(jīng)過20多年的稅制改革,目前在我國已經(jīng)初步構建起以流轉稅和所得稅為主體的復合稅制體系,并根據(jù)分稅制的要求,按稅收執(zhí)法權,將稅收劃分為中央稅、地方稅與共享稅三種類型,相應設置了國家稅務局與地方稅務局兩套稅務征管機構,而進出口關稅以及進口貨物、物品應交的增值稅、消費稅,則由海關征收或代為征收。
1994年稅務機構分設后,在一定程度上增加了稅收征管成本,也給納稅人增加了某些煩惱,但經(jīng)過10多年的磨合、調整,運轉效率日漸提高。
?。ǘ┒愂帐杖脒B續(xù)大幅增長
我國稅制改革以來,尤其是從1994年起執(zhí)行新的工商稅制以來,稅收收入連續(xù)大幅增長,實現(xiàn)了稅收收入的歷史性跨越(見圖1),稅收收入占GDP的比重逐年提高(見圖2)。
圖1 稅收收入增長圖示
圖2 稅收收入占GDP的比重圖示
2006年,我國的稅收收入(不包括關稅、耕地占用稅和契稅)完成37636億元,比上年增長21.9%,增收6770億元。其中,中央級稅收完成24015億元,增長21.8%,增收4302億元;地方級稅收完成13621億元,增長22.1%,增收2469億元。2006年稅收收入呈現(xiàn)三個主要特點:
第一,稅收收入較快增長,宏觀稅負穩(wěn)步提高。2006年,稅收收入比2002年翻了一番多,稅收收入占GDP的比重達到18%。
第二,所得稅比重繼續(xù)提高,稅收結構進一步優(yōu)化。2006年,外資企業(yè)所得稅、內資企業(yè)所得稅和個人所得稅收入共計9533億元,增長25.4%,比重為25.3%,較上年上升0.7個百分點。稅收收入結構日趨合理,既反映了經(jīng)濟結構的優(yōu)化和經(jīng)濟運行質量的提高,也使稅收調節(jié)經(jīng)濟和調節(jié)分配的作用得到進一步發(fā)揮。
第三,東、中、西部稅收全面增長,西部地區(qū)增幅領先。2006年,東部地區(qū)稅收收入完成26568億元,比上年增長21.7%,占全部收入比重為70.6%;中部地區(qū)收入完成5850億元,增長21.5%,占全部收入比重為15.5%;西部地區(qū)收入完成5218億元,增長23.8%,占全部收入比重為13.9%。
?。ㄈ┫M稅改革正確引導消費、資源稅調整體現(xiàn)節(jié)約型要求
為了更好地發(fā)揮消費稅正確引導生產消費、促進資源合理配置和利用、控制能源消耗、增強保護生態(tài)環(huán)境意識、間接調節(jié)收入分配等職能,貫徹落實科學發(fā)展觀、建設節(jié)約型社會的要求,從2006年4月1日起,我國對消費稅稅目、稅率及相關政策進行了重大調整。實施結果體現(xiàn)出政策調整的初衷,使消費更趨合理性和公平性,調整稅目的稅收收入有增有減。
根據(jù)2006年5~12月份的稅收統(tǒng)計資料顯示,游艇、高爾夫球及球具分別入庫消費稅收入23萬元和388萬元,護膚護發(fā)品同比減少80338萬元;新增的石腦油、溶劑油、潤滑油和燃料油共入庫消費稅23.09億元;木制一次性筷子和實木地板分別實現(xiàn)消費稅收入1809萬元和14315萬元;小汽車品目消費稅同比增收19.74億元,摩托車消費稅同比減收17.44億元;汽車輪胎和糧食白酒消費稅因稅率下調分別減收5.62億元和4.85億元,薯類白酒消費稅因稅率上調增收3652萬元。2006年消費稅增收8.93億元。
為促進資源的合理開發(fā)和節(jié)約使用,繼2005年普遍調高原油、天然氣的資源稅稅率(未超過上限)后,2006年又調高了部分礦產品的資源稅稅額標準和征收比例:一是調高了內蒙古等14個省區(qū)煤炭資源稅稅額,以促進煤炭資源的有序開采;二是大幅度調高鉬、錳、釩等金屬礦石和焦炭資源稅稅額;三是根據(jù)資源儲存狀況和價格的變化,重新劃分了巖金企業(yè)的礦山資源等級,并調高了巖金礦的資源稅單位稅額標準;四是調整鐵礦石資源稅征收比例,取消了對有色金屬礦產品資源稅減征30%的優(yōu)惠政策,將鐵礦石優(yōu)惠政策由減按40%征收調高為減按60%征收。資源稅的政策調整有利于建設節(jié)約型社會,同時也促進了資源稅的快速增長,2006年全國資源稅完成207.26億元,同比增長45.3%。
(四)增值稅轉型改革試點令人鼓舞
自2004年7月1日到2006年年底,東北地區(qū)通過擴大增值稅抵扣范圍政策的施行已實現(xiàn)固定資產增值稅抵退88億元。2006年,東北地區(qū)稅務部門繼續(xù)根據(jù)增值稅轉型改革試點要求,積極貫徹實施,審核認定能享受優(yōu)惠政策的企業(yè)名單,及時審核認證企業(yè)申報的設備抵扣發(fā)票,取得明顯成效,全年共辦理東北老工業(yè)基地增值稅轉型退稅43.5億元,比上年增長50.3%,增加退稅14.6億元。
受益最大的是遼寧省(含大連市)。增值稅轉型以來該省共辦理固定資產抵退稅51.6億元,其中2004年7億元,2005年15億元,2006年29.6億元,基本呈逐年翻番的態(tài)勢。受惠企業(yè)主要集中在大型企業(yè),其中抵退增值稅超過2000萬元的企業(yè)17戶。從2006年抵退稅企業(yè)的產業(yè)分布來看,裝備制造企業(yè)受惠最多,達到9843戶,占總戶數(shù)的53%;在抵退稅的資金規(guī)模上,冶金業(yè)雖然只有1084戶,但抵退稅額卻達到12.9億元,遠遠超過裝備制造業(yè)。
吉林省共獲增值稅抵退稅22.9億元,其中2004年3.2億元,2005年9.3億元,2006年10.4億元。從2006年的情況看,石油化工業(yè)抵退稅最多,達3.6億元;汽車制造業(yè)位居其次,為3億元。抵退稅款的到位為企業(yè)增加設備投資提供了財力支持,近兩年,吉林試點行業(yè)設備投資和技改投入都有不同程度的增長,這表明增值稅轉型政策已發(fā)揮出積極作用。
黑龍江省獲得的增值稅抵退稅為13.3億元。從產業(yè)分布看,除石油化工業(yè)和裝備制造業(yè)外,黑龍江的農產品加工業(yè)較為突出。自2004年擴大增值稅抵扣范圍政策實施以來,共有2769家農產品加工企業(yè)納入擴抵范圍,獲得增值稅抵退稅1.9億元。從全省經(jīng)濟運行狀況看,增值稅轉型的實施效果顯著,促進了企業(yè)的設備投資和技術改造,拉動了地方經(jīng)濟增長。
事實證明,東北地區(qū)增值稅轉型試點是成功的。從2004年到2006年,遼、吉、黑三省的經(jīng)濟運行逐漸好轉,工業(yè)經(jīng)濟效益不斷提高,國內增值稅也一直保持增長態(tài)勢。據(jù)國家稅務總局的統(tǒng)計資料顯示,2001~2003年,上述三省的稅收收入增幅遠低于全國平均水平,而實行增值稅轉型后,稅收呈現(xiàn)恢復性增長,2005年增幅達到15.3%,比2002年提高7.7個百分點。
增值稅轉型改革試點,有效地減輕了企業(yè)稅負,對促進企業(yè)技術改造、調整產業(yè)結構和產品結構,進一步增強企業(yè)的競爭能力發(fā)揮了重要作用,從而有力地推動了東北老工業(yè)基地的振興。
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1.個人所得稅的調整
為進一步強化個人所得稅調節(jié)居民收入分配的作用,從2006年1月1日起,我國提高了工資、薪金所得、企事業(yè)單位承包經(jīng)營和承租經(jīng)營所得以及個體工商戶的生產經(jīng)營所得費用的扣除標準(免征額)。2006年前11個月,3個調整項目的個人所得稅雖然繼續(xù)保持增長,完成1512.32億元,比上年同期增長11.1%,但增幅比上年同期下降13.1個百分點,個別地區(qū)出現(xiàn)負增長;3個調整項目占個人所得稅收入的比重為67.6%,同比下降3.5個百分點。其中,工資、薪金個人所得稅完成1160.08億元,同比增長10%,增幅比上年全年低近14個百分點,前兩個月同比增長26.4%,而后9個月政策效應顯現(xiàn),僅增長5.5%。據(jù)統(tǒng)計,提高了工資、薪金所得費用扣除標準后,個人所得稅納稅人減少2000余萬人,一大批中低收入者因不用納稅或納稅減少而得到實惠,中低收入者的稅收負擔有所減輕。
在保證相關納稅人充分享受稅法調整帶來優(yōu)惠的同時,稅務機關強化了對高收入群體的個人所得稅征管和專項檢查,2006年前11個月,8個非調整項目個人所得稅增勢可觀,增幅高達30%,有力地拉動了個人所得稅的整體增長。在工資、薪金個人所得稅中,按5%~25%稅率繳納個人所得稅的同比增長0.5%,而按25%~45%稅率繳納個人所得稅的增長43.7%,說明個人所得稅對高收入者的調節(jié)作用進一步加強。從2006年起,凡年收入超過12萬元的個人所得稅納稅人,要在下一年度3月底以前,進行個人所得稅的年度自行申報納稅(不適用于個人計算繳納稅款),以加大對高收入者的稅收監(jiān)管力度。
2.企業(yè)所得稅的改革
在內外資企業(yè)所得稅合并之前,政府主管部門已經(jīng)對(內資)企業(yè)所得稅進行了多次調整,旨在創(chuàng)造企業(yè)平等競爭的稅收環(huán)境,減少與外資企業(yè)所得稅的差異。主要有:
?。?)進一步完善和規(guī)范內資企業(yè)計稅工資制度,經(jīng)國務院批準,自2006年7月1日起,內資企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時允許扣除的計稅工資標準由人均每月800元上調到1600元,同時停止執(zhí)行按20%比例上浮的政策。這項政策的出臺,使企業(yè)的合理性工資支出得到補償,緩解了因企業(yè)職工工資增長帶來的企業(yè)負擔較重的矛盾;有利于縮小內、外資企業(yè)之間由于計稅工資扣除標準不同造成的稅負差距,逐步實現(xiàn)公平競爭。經(jīng)測算,當年由此減少企業(yè)所得稅收大約160億元。
?。?)自2006年1月1日起,國家高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)內新創(chuàng)辦的高新技術企業(yè),自獲利年度起兩年內免繳企業(yè)所得稅,免稅期滿后減按15%的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。高新技術企業(yè)在投產經(jīng)營后,其獲利年度以第一個獲得利潤的納稅年度開始計算;企業(yè)開辦初期有虧損的,可以依照稅法規(guī)定逐年結轉彌補,其獲利年度以彌補后有利潤的納稅年度開始計算。新創(chuàng)辦軟件企業(yè)、集成電路產品的生產企業(yè)(線寬等于或小于0.8微米),經(jīng)認定后,自獲利年度起,企業(yè)所得稅“兩免三減半”。對國家規(guī)劃布局內的重點軟件企業(yè),當年未享受免稅優(yōu)惠的,減按10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
?。?)自2006年1月1日起,對財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業(yè)、科研機構、大專院校等(以下簡稱企業(yè)),其研究開發(fā)新產品、新技術、新工藝所發(fā)生的技術開發(fā)費,按規(guī)定予以稅前扣除。該類企業(yè)在一個納稅年度實際發(fā)生的下列技術開發(fā)費項目,包括新產品設計費,工藝規(guī)程制定費,設備調整費,原材料和半成品的試制費,技術圖書資料費,未納入國家計劃的中間實驗費,研究機構人員的工資,用于研究開發(fā)的儀器、設備的折舊,委托其他單位和個人進行科研試制的費用,與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用,在按規(guī)定實行100%扣除基礎上,允許再按當年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術開發(fā)費當年不足抵扣的部分,可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結轉抵扣,抵扣的期限最長不得超過五年。
企業(yè)用于研究開發(fā)的儀器和設備,單位價值在30萬元以下的,可一次或分次計入成本費用,在企業(yè)所得稅稅前扣除,其中達到固定資產標準的應單獨管理,不再提取折舊。企業(yè)用于研究開發(fā)的儀器和設備,單位價值在30萬元以上的,允許其采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法實行加速折舊,具體折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。
3.內外資企業(yè)所得稅得合并
2006年12月29日,十屆全國人大常委會第25次會議以155票贊成、1票棄權表決決定,將《企業(yè)所得稅法(草案)》提請第十屆全國人大第5次會議審議。2007年3月,全國人大第5次會議審議并通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。合并后的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》根據(jù)科學發(fā)展觀和完善社會主義市場經(jīng)濟體制的總體要求,按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,借鑒國際經(jīng)驗,建立各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度,為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的市場競爭環(huán)境。體現(xiàn)了公平稅負原則、發(fā)揮調控作用原則、參照國際慣例原則、理順分配關系原則和有利于稅收征管原則。
二、稅制改革任重道遠
各國、各地區(qū)稅收法律制度的建立健全都經(jīng)歷了一個很長的歷史過程,不可能一蹴而就,而且這個過程也是無止境的,所謂“健全”都是相對的。
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由于各國國情不同,稅收法律背景與環(huán)境不同,有的國家有《稅收基本法》,有的國家沒有《稅收基本法》,例如美國沒有《稅收基本法》。1939年,美國稅法被集中編纂為國內收入法典(IRC),后經(jīng)多次修改。它是聯(lián)邦稅收的最高法律,也是聯(lián)邦稅務會計(Federal Tax Accounting)的理論基礎與方法指南。但世界上不少國家制定《稅收基本法》,以作為其稅收法律制度的“母法”。早在幾年前,我國對是否制定《稅收基本法》進行過討論,大多數(shù)人主張制定《稅收基本法》,有關部門也在認真起草準備《稅收基本法》,估計可以提交下一屆“全國人民代表大會”討論。從理論上講,應該先有《稅收基本法》,才能據(jù)以制定各項稅收程序法、實體法及其實施細則等,但從實踐上說,各國都是在各項稅收程序法、實體法執(zhí)行一定時期后,才著手制定《稅收基本法》。
(二)進一步健全中央與地方兩大稅收法規(guī)體系
1992年9月,中共中央“十四大”提出了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的戰(zhàn)略目標,其中包括稅制改革的任務。1993 年6月,中共中央、國務院做出了關于加強宏觀調控的一系列重要改革,其中的重要措施之一就是加快稅制改革。同年11月,黨的十四屆三中全會通過了《關于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》,明確提出了稅制改革的基本原則和主要內容。根據(jù)分稅制財政管理體制的要求,將稅收收入分為中央政府固定收入、地方政府固定收入、中央政府與地方政府共享收入。
1994年分稅制和工商稅制改革構建了與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應的財政體制框架,總體上是成功的。但由于地方稅改滯后,稅權高度集中,對地方平衡預算、公共服務提供及自主組織收入的積極性均產生了—定的影響。但也存在以下問題:
1.稅權調整缺乏穩(wěn)定的法律規(guī)范。近年來,稅權劃分波動比較頻繁、缺乏相對穩(wěn)定性。如恢復征收居民儲蓄存款利息個人所得稅、調整證券交易印花稅稅率及收入分享比例、實行所得稅分享改革以及調整出口退稅負擔機制等決策,雖然都適應了經(jīng)濟社會發(fā)展的客觀需要,但不同程度地影響了地方政府的財政利益。
2.地方稅收入難以滿足其支出的需要。由于地方稅收收入規(guī)模較小,使地方政府通過收費解決收入不足成為常態(tài),這不僅影響了正常的宏觀經(jīng)濟及財稅秩序,也對稅費改革造成了不利影響。
3.省以下分稅制改革難以突破。分稅制體制框架沒有妥善解決省以下分稅制體制不科學、不規(guī)范等問題。除政府級次較多、政府間事權劃分不清晰等客觀原因外,稅權劃分不規(guī)范、不合理也是導致省以下分稅制遲遲無法規(guī)范的重要因素。
4.稅收司法工作滯后。稅收立法權集中于中央,稅收政策管理權也基本上集中在中央,地方政府只對部分地方稅行使一定的管理權限。“稅收立法權高度集中、稅收司法權高度分散”的模式一定程度上加大了稅務機關的執(zhí)法難度,影響了法律的嚴肅性。
(三)進一步規(guī)范流轉稅與所得稅的復合稅制體系
目前,大多數(shù)發(fā)展國家采取的是流轉稅與所得稅并重的復合稅制體系,流轉稅(間接稅)可以保證稅收收入的及時性和穩(wěn)定性,所得稅(直接稅)可以更好地體現(xiàn)稅收的公平性、稅款支付能力原則等。從目前我國兩類稅收的占比看,流轉稅無疑是第一大類,其占比每年都超過50%,而其中的增值稅又是第一大稅種,其占比都在35%以上。由此可見,流轉稅在復合稅制體系中的重要性。
在規(guī)范流轉稅與所得稅的復合稅制體系中,重點應是增值稅與所得稅兩大稅種的進一步完善。
加入世貿組織后,國內市場對外資進一步開放,內資企業(yè)也逐漸融入世界經(jīng)濟體系之中,面臨越來越大的競爭壓力,繼續(xù)采取內資、外資企業(yè)不同稅收政策,必將使內資企業(yè)處于不平等競爭地位,影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立。為有效解決企業(yè)所得稅制度存在的問題,有必要盡快統(tǒng)一內資、外資企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅“兩法合并”改革,有利于促進大陸經(jīng)濟結構的優(yōu)化和產業(yè)升級,有利于為各類企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的稅收法制環(huán)境,是適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展新階段的一項制度創(chuàng)新,是促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的配套措施,是中國經(jīng)濟制度走向成熟、規(guī)范的標志性工作之一,也是社會各界的普遍共識和呼聲。
目前,我國經(jīng)濟處于高速增長時期,企業(yè)的整體效益近年來有較大提高,財政收入保持了較好的增長勢頭。借鑒國際稅制改革經(jīng)驗,在這樣的形勢下進行企業(yè)所得稅改革,國家財政和企業(yè)的承受能力都比較強,是改革的有利時機。
2007 年3月,第十屆全國人大第五次會議審議通過合并后的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的施行,可以在很大程度上消除內外資企業(yè)所得稅稅負不公平的缺陷①。
今后,還應進一步對個人所得稅進行修改完善,如調整個人所得稅稅目、稅率、個人所得稅的稅前扣除項目和標準等。從長遠看,在所得稅的改革上,應該向著合并所得稅法的方向努力,即將企業(yè)所得稅與個人所得稅融于一部稅法中。在這方面,可以借鑒臺灣地區(qū)的所得稅法。
增值稅的改革主要體現(xiàn)在盡快實現(xiàn)增值稅轉型,即由生產型增值稅轉為消費型增值稅。東北地區(qū)從2004年7月1日起進行的增值稅轉型試點,從嚴格意義上說,應該是“擴大增值稅抵扣范圍”的改革,而非真正意義上的“增值稅轉型”。
將現(xiàn)行的生產型增值稅改為消費型,理論界與企業(yè)界已經(jīng)呼吁很長時間了。在東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍,實際上就是對這項政策進行的檢驗和實驗。現(xiàn)在看來,實際抵扣的稅款大大少于原來的估計,但是效果卻十分明顯。不少企業(yè)重新煥發(fā)了生機,甚至從長期虧損、欠稅變成了現(xiàn)在的納稅大戶。試點的成功僅僅是好的開端,它為下一步的增值稅改革提供了決策依據(jù)??偨Y經(jīng)驗、完善政策,盡力為納稅人提供一個更有利于企業(yè)公平發(fā)展的環(huán)境才是政府的責任。因此,增值稅轉型不能僅僅停留在擴大“試點”上(下一步要擴大到中部六?。?,長期“試點”必然會帶來稅負不公平,誘發(fā)納稅人避稅、甚至偷逃稅款。在我國稅收收入連年大幅增長的情況下,完全可以承受因增值稅轉型而付出的代價,從長遠看,眼前的付出會帶來更多、更持久的收入。
近幾年,不論是社會的“關注度”,還是稅制的“改革度”,主要集中在“大稅種”上,而對屬于地方政府固定收入的“小稅種”!則相對重視不夠②,像“城市維護建設稅”依然是一種“附加稅”,而非獨立的稅種。政府應進一步加快中央與地方兩大稅收法規(guī)體系建設,尤其是完善地方稅種的建設,保證地方稅權與其事權相匹配。
①2005 年內資企業(yè)平均實際稅負為24 . 53 % , 外資企業(yè)平均實際稅負為14 . 89 % ,內資企業(yè)高出外資企業(yè)近10 個百分點。
②2006年,國務院出臺了煙葉稅、修訂了城鎮(zhèn)土地使用稅、頒布了合并后的車船稅,是“小稅種”建設的一大進步。
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