作者簡介：

　　蓋地，天津財經(jīng)大學會計系教授、博士生導師；財政部會計準則委員會會計準則咨詢專家，中國會計學會理事、學術委員，天津市會計學會常務理事；《會計研究》、《對外經(jīng)貿財會》雜志編委，《財務與會計》雜志特約撰稿人。兼任中國海洋大學、河北大學、海南大學、蘭州商學院等院校（客座）教授。

　　目前已在《會計研究》、《財務與會計》、《中國財經(jīng)報》等20多家報刊雜志發(fā)表論文160余篇。編著、主編《財務會計學》、《企業(yè)稅務會計》、《稅務籌劃》、《稅務會計與稅務籌劃》等30余部專著、教材，其主編的《企業(yè)稅務會計》（中國財政經(jīng)濟出版社1993年出版）被國家稅務總局評為優(yōu)秀教材。

　　主要研究方向是財務會計、稅務會計、稅務籌劃的理論與實務。

　　自上世紀80年代初，我國進行稅收制度改革以來，歷經(jīng)了1983年的第一步“利改稅”、1984年的第二步“利改稅”、1994年的“工商稅制改革”、“入世”后的關稅改革以及最近的“第二輪稅制改革”?？梢哉f，我國的稅制改革取得了豐碩的成果，納稅人的納稅意識大大增強，稅收征管水平大為提高，稅收收入也隨著經(jīng)濟的發(fā)展而連續(xù)多年呈兩位數(shù)增長，但目前的稅制仍有缺憾，尚需繼續(xù)推進改革。

　　一、稅制改革成效顯著

　?。ㄒ唬┏醪綐嫿ㄆ疬m應國情的稅制體系

　　經(jīng)過20多年的稅制改革，目前在我國已經(jīng)初步構建起以流轉稅和所得稅為主體的復合稅制體系，并根據(jù)分稅制的要求，按稅收執(zhí)法權，將稅收劃分為中央稅、地方稅與共享稅三種類型，相應設置了國家稅務局與地方稅務局兩套稅務征管機構，而進出口關稅以及進口貨物、物品應交的增值稅、消費稅，則由海關征收或代為征收。

　　1994年稅務機構分設后，在一定程度上增加了稅收征管成本，也給納稅人增加了某些煩惱，但經(jīng)過10多年的磨合、調整，運轉效率日漸提高。

　?。ǘ┒愂帐杖脒B續(xù)大幅增長

　　我國稅制改革以來，尤其是從1994年起執(zhí)行新的工商稅制以來，稅收收入連續(xù)大幅增長，實現(xiàn)了稅收收入的歷史性跨越（見圖1），稅收收入占GDP的比重逐年提高（見圖2）。

圖1 稅收收入增長圖示

圖2 稅收收入占GDP的比重圖示

　　2006年，我國的稅收收入（不包括關稅、耕地占用稅和契稅）完成37636億元，比上年增長21.9％，增收6770億元。其中，中央級稅收完成24015億元，增長21.8％，增收4302億元；地方級稅收完成13621億元，增長22.1％，增收2469億元。2006年稅收收入呈現(xiàn)三個主要特點：

　　第一，稅收收入較快增長，宏觀稅負穩(wěn)步提高。2006年，稅收收入比2002年翻了一番多，稅收收入占GDP的比重達到18％。

　　第二，所得稅比重繼續(xù)提高，稅收結構進一步優(yōu)化。2006年，外資企業(yè)所得稅、內資企業(yè)所得稅和個人所得稅收入共計9533億元，增長25.4％，比重為25.3％，較上年上升0.7個百分點。稅收收入結構日趨合理，既反映了經(jīng)濟結構的優(yōu)化和經(jīng)濟運行質量的提高，也使稅收調節(jié)經(jīng)濟和調節(jié)分配的作用得到進一步發(fā)揮。

　　第三，東、中、西部稅收全面增長，西部地區(qū)增幅領先。2006年，東部地區(qū)稅收收入完成26568億元，比上年增長21.7％，占全部收入比重為70.6％；中部地區(qū)收入完成5850億元，增長21.5％，占全部收入比重為15.5％；西部地區(qū)收入完成5218億元，增長23.8％，占全部收入比重為13.9％。

　?。ㄈ┫M稅改革正確引導消費、資源稅調整體現(xiàn)節(jié)約型要求

　　為了更好地發(fā)揮消費稅正確引導生產消費、促進資源合理配置和利用、控制能源消耗、增強保護生態(tài)環(huán)境意識、間接調節(jié)收入分配等職能，貫徹落實科學發(fā)展觀、建設節(jié)約型社會的要求，從2006年4月1日起，我國對消費稅稅目、稅率及相關政策進行了重大調整。實施結果體現(xiàn)出政策調整的初衷，使消費更趨合理性和公平性，調整稅目的稅收收入有增有減。

　　根據(jù)2006年5～12月份的稅收統(tǒng)計資料顯示，游艇、高爾夫球及球具分別入庫消費稅收入23萬元和388萬元，護膚護發(fā)品同比減少80338萬元；新增的石腦油、溶劑油、潤滑油和燃料油共入庫消費稅23.09億元；木制一次性筷子和實木地板分別實現(xiàn)消費稅收入1809萬元和14315萬元；小汽車品目消費稅同比增收19.74億元，摩托車消費稅同比減收17.44億元；汽車輪胎和糧食白酒消費稅因稅率下調分別減收5.62億元和4.85億元，薯類白酒消費稅因稅率上調增收3652萬元。2006年消費稅增收8.93億元。

　　為促進資源的合理開發(fā)和節(jié)約使用，繼2005年普遍調高原油、天然氣的資源稅稅率（未超過上限）后，2006年又調高了部分礦產品的資源稅稅額標準和征收比例：一是調高了內蒙古等14個省區(qū)煤炭資源稅稅額，以促進煤炭資源的有序開采；二是大幅度調高鉬、錳、釩等金屬礦石和焦炭資源稅稅額；三是根據(jù)資源儲存狀況和價格的變化，重新劃分了巖金企業(yè)的礦山資源等級，并調高了巖金礦的資源稅單位稅額標準；四是調整鐵礦石資源稅征收比例，取消了對有色金屬礦產品資源稅減征30％的優(yōu)惠政策，將鐵礦石優(yōu)惠政策由減按40％征收調高為減按60％征收。資源稅的政策調整有利于建設節(jié)約型社會，同時也促進了資源稅的快速增長，2006年全國資源稅完成207.26億元，同比增長45.3％。

　　（四）增值稅轉型改革試點令人鼓舞

　　自2004年7月1日到2006年年底，東北地區(qū)通過擴大增值稅抵扣范圍政策的施行已實現(xiàn)固定資產增值稅抵退88億元。2006年，東北地區(qū)稅務部門繼續(xù)根據(jù)增值稅轉型改革試點要求，積極貫徹實施，審核認定能享受優(yōu)惠政策的企業(yè)名單，及時審核認證企業(yè)申報的設備抵扣發(fā)票，取得明顯成效，全年共辦理東北老工業(yè)基地增值稅轉型退稅43.5億元，比上年增長50.3％，增加退稅14.6億元。

　　受益最大的是遼寧省（含大連市）。增值稅轉型以來該省共辦理固定資產抵退稅51.6億元，其中2004年7億元，2005年15億元，2006年29.6億元，基本呈逐年翻番的態(tài)勢。受惠企業(yè)主要集中在大型企業(yè)，其中抵退增值稅超過2000萬元的企業(yè)17戶。從2006年抵退稅企業(yè)的產業(yè)分布來看，裝備制造企業(yè)受惠最多，達到9843戶，占總戶數(shù)的53％；在抵退稅的資金規(guī)模上，冶金業(yè)雖然只有1084戶，但抵退稅額卻達到12.9億元，遠遠超過裝備制造業(yè)。

　　吉林省共獲增值稅抵退稅22.9億元，其中2004年3.2億元，2005年9.3億元，2006年10.4億元。從2006年的情況看，石油化工業(yè)抵退稅最多，達3.6億元；汽車制造業(yè)位居其次，為3億元。抵退稅款的到位為企業(yè)增加設備投資提供了財力支持，近兩年，吉林試點行業(yè)設備投資和技改投入都有不同程度的增長，這表明增值稅轉型政策已發(fā)揮出積極作用。

　　黑龍江省獲得的增值稅抵退稅為13.3億元。從產業(yè)分布看，除石油化工業(yè)和裝備制造業(yè)外，黑龍江的農產品加工業(yè)較為突出。自2004年擴大增值稅抵扣范圍政策實施以來，共有2769家農產品加工企業(yè)納入擴抵范圍，獲得增值稅抵退稅1.9億元。從全省經(jīng)濟運行狀況看，增值稅轉型的實施效果顯著，促進了企業(yè)的設備投資和技術改造，拉動了地方經(jīng)濟增長。

　　事實證明，東北地區(qū)增值稅轉型試點是成功的。從2004年到2006年，遼、吉、黑三省的經(jīng)濟運行逐漸好轉，工業(yè)經(jīng)濟效益不斷提高，國內增值稅也一直保持增長態(tài)勢。據(jù)國家稅務總局的統(tǒng)計資料顯示，2001~2003年，上述三省的稅收收入增幅遠低于全國平均水平，而實行增值稅轉型后，稅收呈現(xiàn)恢復性增長，2005年增幅達到15.3％，比2002年提高7.7個百分點。

　　增值稅轉型改革試點，有效地減輕了企業(yè)稅負，對促進企業(yè)技術改造、調整產業(yè)結構和產品結構，進一步增強企業(yè)的競爭能力發(fā)揮了重要作用，從而有力地推動了東北老工業(yè)基地的振興。

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　　1．個人所得稅的調整

　　為進一步強化個人所得稅調節(jié)居民收入分配的作用，從2006年1月1日起，我國提高了工資、薪金所得、企事業(yè)單位承包經(jīng)營和承租經(jīng)營所得以及個體工商戶的生產經(jīng)營所得費用的扣除標準（免征額）。2006年前11個月，3個調整項目的個人所得稅雖然繼續(xù)保持增長，完成1512.32億元，比上年同期增長11.1％，但增幅比上年同期下降13.1個百分點，個別地區(qū)出現(xiàn)負增長；3個調整項目占個人所得稅收入的比重為67.6％，同比下降3.5個百分點。其中，工資、薪金個人所得稅完成1160.08億元，同比增長10％，增幅比上年全年低近14個百分點，前兩個月同比增長26.4％，而后9個月政策效應顯現(xiàn)，僅增長5.5％。據(jù)統(tǒng)計，提高了工資、薪金所得費用扣除標準后，個人所得稅納稅人減少2000余萬人，一大批中低收入者因不用納稅或納稅減少而得到實惠，中低收入者的稅收負擔有所減輕。

　　在保證相關納稅人充分享受稅法調整帶來優(yōu)惠的同時，稅務機關強化了對高收入群體的個人所得稅征管和專項檢查，2006年前11個月，8個非調整項目個人所得稅增勢可觀，增幅高達30％，有力地拉動了個人所得稅的整體增長。在工資、薪金個人所得稅中，按5％～25％稅率繳納個人所得稅的同比增長0.5％，而按25％～45％稅率繳納個人所得稅的增長43.7％，說明個人所得稅對高收入者的調節(jié)作用進一步加強。從2006年起，凡年收入超過12萬元的個人所得稅納稅人，要在下一年度3月底以前，進行個人所得稅的年度自行申報納稅（不適用于個人計算繳納稅款），以加大對高收入者的稅收監(jiān)管力度。

　　2．企業(yè)所得稅的改革

　　在內外資企業(yè)所得稅合并之前，政府主管部門已經(jīng)對（內資）企業(yè)所得稅進行了多次調整，旨在創(chuàng)造企業(yè)平等競爭的稅收環(huán)境，減少與外資企業(yè)所得稅的差異。主要有：

　?。?）進一步完善和規(guī)范內資企業(yè)計稅工資制度，經(jīng)國務院批準，自2006年7月1日起，內資企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時允許扣除的計稅工資標準由人均每月800元上調到1600元，同時停止執(zhí)行按20％比例上浮的政策。這項政策的出臺，使企業(yè)的合理性工資支出得到補償，緩解了因企業(yè)職工工資增長帶來的企業(yè)負擔較重的矛盾；有利于縮小內、外資企業(yè)之間由于計稅工資扣除標準不同造成的稅負差距，逐步實現(xiàn)公平競爭。經(jīng)測算，當年由此減少企業(yè)所得稅收大約160億元。

　?。?）自2006年1月1日起，國家高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)內新創(chuàng)辦的高新技術企業(yè)，自獲利年度起兩年內免繳企業(yè)所得稅，免稅期滿后減按15％的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。高新技術企業(yè)在投產經(jīng)營后，其獲利年度以第一個獲得利潤的納稅年度開始計算；企業(yè)開辦初期有虧損的，可以依照稅法規(guī)定逐年結轉彌補，其獲利年度以彌補后有利潤的納稅年度開始計算。新創(chuàng)辦軟件企業(yè)、集成電路產品的生產企業(yè)（線寬等于或小于0.8微米），經(jīng)認定后，自獲利年度起，企業(yè)所得稅“兩免三減半”。對國家規(guī)劃布局內的重點軟件企業(yè)，當年未享受免稅優(yōu)惠的，減按10％的稅率繳納企業(yè)所得稅。

　?。?）自2006年1月1日起，對財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業(yè)、科研機構、大專院校等（以下簡稱企業(yè)），其研究開發(fā)新產品、新技術、新工藝所發(fā)生的技術開發(fā)費，按規(guī)定予以稅前扣除。該類企業(yè)在一個納稅年度實際發(fā)生的下列技術開發(fā)費項目，包括新產品設計費，工藝規(guī)程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試制費，技術圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用，在按規(guī)定實行100％扣除基礎上，允許再按當年實際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術開發(fā)費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。

　　企業(yè)用于研究開發(fā)的儀器和設備，單位價值在30萬元以下的，可一次或分次計入成本費用，在企業(yè)所得稅稅前扣除，其中達到固定資產標準的應單獨管理，不再提取折舊。企業(yè)用于研究開發(fā)的儀器和設備，單位價值在30萬元以上的，允許其采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法實行加速折舊，具體折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　3．內外資企業(yè)所得稅得合并

　　2006年12月29日，十屆全國人大常委會第25次會議以155票贊成、1票棄權表決決定，將《企業(yè)所得稅法（草案）》提請第十屆全國人大第5次會議審議。2007年3月，全國人大第5次會議審議并通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。合并后的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》根據(jù)科學發(fā)展觀和完善社會主義市場經(jīng)濟體制的總體要求，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，借鑒國際經(jīng)驗，建立各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的市場競爭環(huán)境。體現(xiàn)了公平稅負原則、發(fā)揮調控作用原則、參照國際慣例原則、理順分配關系原則和有利于稅收征管原則。

　　二、稅制改革任重道遠

　　各國、各地區(qū)稅收法律制度的建立健全都經(jīng)歷了一個很長的歷史過程，不可能一蹴而就，而且這個過程也是無止境的，所謂“健全”都是相對的。

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　　由于各國國情不同，稅收法律背景與環(huán)境不同，有的國家有《稅收基本法》，有的國家沒有《稅收基本法》，例如美國沒有《稅收基本法》。1939年，美國稅法被集中編纂為國內收入法典（IRC），后經(jīng)多次修改。它是聯(lián)邦稅收的最高法律，也是聯(lián)邦稅務會計（Federal Tax Accounting）的理論基礎與方法指南。但世界上不少國家制定《稅收基本法》，以作為其稅收法律制度的“母法”。早在幾年前，我國對是否制定《稅收基本法》進行過討論，大多數(shù)人主張制定《稅收基本法》，有關部門也在認真起草準備《稅收基本法》，估計可以提交下一屆“全國人民代表大會”討論。從理論上講，應該先有《稅收基本法》，才能據(jù)以制定各項稅收程序法、實體法及其實施細則等，但從實踐上說，各國都是在各項稅收程序法、實體法執(zhí)行一定時期后，才著手制定《稅收基本法》。

　　（二）進一步健全中央與地方兩大稅收法規(guī)體系

　　1992年9月，中共中央“十四大”提出了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的戰(zhàn)略目標，其中包括稅制改革的任務。1993 年6月，中共中央、國務院做出了關于加強宏觀調控的一系列重要改革，其中的重要措施之一就是加快稅制改革。同年11月，黨的十四屆三中全會通過了《關于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，明確提出了稅制改革的基本原則和主要內容。根據(jù)分稅制財政管理體制的要求，將稅收收入分為中央政府固定收入、地方政府固定收入、中央政府與地方政府共享收入。

　　1994年分稅制和工商稅制改革構建了與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應的財政體制框架，總體上是成功的。但由于地方稅改滯后，稅權高度集中，對地方平衡預算、公共服務提供及自主組織收入的積極性均產生了—定的影響。但也存在以下問題：

　　1．稅權調整缺乏穩(wěn)定的法律規(guī)范。近年來，稅權劃分波動比較頻繁、缺乏相對穩(wěn)定性。如恢復征收居民儲蓄存款利息個人所得稅、調整證券交易印花稅稅率及收入分享比例、實行所得稅分享改革以及調整出口退稅負擔機制等決策，雖然都適應了經(jīng)濟社會發(fā)展的客觀需要，但不同程度地影響了地方政府的財政利益。

　　2．地方稅收入難以滿足其支出的需要。由于地方稅收收入規(guī)模較小，使地方政府通過收費解決收入不足成為常態(tài)，這不僅影響了正常的宏觀經(jīng)濟及財稅秩序，也對稅費改革造成了不利影響。

　　3．省以下分稅制改革難以突破。分稅制體制框架沒有妥善解決省以下分稅制體制不科學、不規(guī)范等問題。除政府級次較多、政府間事權劃分不清晰等客觀原因外，稅權劃分不規(guī)范、不合理也是導致省以下分稅制遲遲無法規(guī)范的重要因素。

　　4．稅收司法工作滯后。稅收立法權集中于中央，稅收政策管理權也基本上集中在中央，地方政府只對部分地方稅行使一定的管理權限。“稅收立法權高度集中、稅收司法權高度分散”的模式一定程度上加大了稅務機關的執(zhí)法難度，影響了法律的嚴肅性。

　　（三）進一步規(guī)范流轉稅與所得稅的復合稅制體系

　　目前，大多數(shù)發(fā)展國家采取的是流轉稅與所得稅并重的復合稅制體系，流轉稅（間接稅）可以保證稅收收入的及時性和穩(wěn)定性，所得稅（直接稅）可以更好地體現(xiàn)稅收的公平性、稅款支付能力原則等。從目前我國兩類稅收的占比看，流轉稅無疑是第一大類，其占比每年都超過50%，而其中的增值稅又是第一大稅種，其占比都在35%以上。由此可見，流轉稅在復合稅制體系中的重要性。

　　在規(guī)范流轉稅與所得稅的復合稅制體系中，重點應是增值稅與所得稅兩大稅種的進一步完善。

　　加入世貿組織后，國內市場對外資進一步開放，內資企業(yè)也逐漸融入世界經(jīng)濟體系之中，面臨越來越大的競爭壓力，繼續(xù)采取內資、外資企業(yè)不同稅收政策，必將使內資企業(yè)處于不平等競爭地位，影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立。為有效解決企業(yè)所得稅制度存在的問題，有必要盡快統(tǒng)一內資、外資企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅“兩法合并”改革，有利于促進大陸經(jīng)濟結構的優(yōu)化和產業(yè)升級，有利于為各類企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的稅收法制環(huán)境，是適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展新階段的一項制度創(chuàng)新，是促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的配套措施，是中國經(jīng)濟制度走向成熟、規(guī)范的標志性工作之一，也是社會各界的普遍共識和呼聲。

　　目前，我國經(jīng)濟處于高速增長時期，企業(yè)的整體效益近年來有較大提高，財政收入保持了較好的增長勢頭。借鑒國際稅制改革經(jīng)驗，在這樣的形勢下進行企業(yè)所得稅改革，國家財政和企業(yè)的承受能力都比較強，是改革的有利時機。

　　2007 年3月，第十屆全國人大第五次會議審議通過合并后的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的施行，可以在很大程度上消除內外資企業(yè)所得稅稅負不公平的缺陷①。

　　今后，還應進一步對個人所得稅進行修改完善，如調整個人所得稅稅目、稅率、個人所得稅的稅前扣除項目和標準等。從長遠看，在所得稅的改革上，應該向著合并所得稅法的方向努力，即將企業(yè)所得稅與個人所得稅融于一部稅法中。在這方面，可以借鑒臺灣地區(qū)的所得稅法。

　　增值稅的改革主要體現(xiàn)在盡快實現(xiàn)增值稅轉型，即由生產型增值稅轉為消費型增值稅。東北地區(qū)從2004年7月1日起進行的增值稅轉型試點，從嚴格意義上說，應該是“擴大增值稅抵扣范圍”的改革，而非真正意義上的“增值稅轉型”。

　　將現(xiàn)行的生產型增值稅改為消費型，理論界與企業(yè)界已經(jīng)呼吁很長時間了。在東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍，實際上就是對這項政策進行的檢驗和實驗。現(xiàn)在看來，實際抵扣的稅款大大少于原來的估計，但是效果卻十分明顯。不少企業(yè)重新煥發(fā)了生機，甚至從長期虧損、欠稅變成了現(xiàn)在的納稅大戶。試點的成功僅僅是好的開端，它為下一步的增值稅改革提供了決策依據(jù)?？偨Y經(jīng)驗、完善政策，盡力為納稅人提供一個更有利于企業(yè)公平發(fā)展的環(huán)境才是政府的責任。因此，增值稅轉型不能僅僅停留在擴大“試點”上（下一步要擴大到中部六?。?，長期“試點”必然會帶來稅負不公平，誘發(fā)納稅人避稅、甚至偷逃稅款。在我國稅收收入連年大幅增長的情況下，完全可以承受因增值稅轉型而付出的代價，從長遠看，眼前的付出會帶來更多、更持久的收入。

　　近幾年，不論是社會的“關注度”，還是稅制的“改革度”，主要集中在“大稅種”上，而對屬于地方政府固定收入的“小稅種”！則相對重視不夠②，像“城市維護建設稅”依然是一種“附加稅”，而非獨立的稅種。政府應進一步加快中央與地方兩大稅收法規(guī)體系建設，尤其是完善地方稅種的建設，保證地方稅權與其事權相匹配。

　　①2005 年內資企業(yè)平均實際稅負為24 . 53 % , 外資企業(yè)平均實際稅負為14 . 89 % ，內資企業(yè)高出外資企業(yè)近10 個百分點。

　　②2006年，國務院出臺了煙葉稅、修訂了城鎮(zhèn)土地使用稅、頒布了合并后的車船稅，是“小稅種”建設的一大進步。