論文關(guān)鍵詞：納稅籌劃 所得稅

　　論文摘要： 納稅籌劃是指納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅法和國際稅收慣例,在稅法許可的范圍內(nèi),對企業(yè)組建、經(jīng)營、投資及籌資等活動進行的旨在減輕稅負、有利于財務(wù)目標(biāo)的謀劃、對策與安排,在不妨礙正常經(jīng)營的前提下,達到稅負最小化,實現(xiàn)利潤最大化的行為。其外在表現(xiàn)是使納稅人納稅最少,納稅最晚,即實現(xiàn)“經(jīng)濟納稅”。

　　新企業(yè)所得稅改革統(tǒng)一適用稅率、統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策等,這些舉措意味著自20世紀(jì)八十年代以來,外資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策等方面所享受的超國民待遇將不復(fù)存在。事實上,原內(nèi)外資企業(yè)所得稅的上述差異一直是許多企業(yè)進行所得稅納稅籌劃的主要途徑之一,本次稅制改革無疑將對其產(chǎn)生較大的影響。另外,面對“兩稅合并”及新《企業(yè)所得稅法》對相關(guān)政策做出重大調(diào)整這一巨大變革,企業(yè)在稅前經(jīng)營、投資、理財?shù)燃{稅籌劃環(huán)節(jié)上也必將隨之做出相應(yīng)調(diào)整,以此來適應(yīng)新法適用帶來的巨大波動,重新實現(xiàn)自身稅收負擔(dān)的最小化。

　　一、企業(yè)所得稅籌劃切入點分析

　　納稅籌劃不是盲目進行的,存在客觀的空間限制,必須在客觀環(huán)境允許的范圍內(nèi)實施?？傮w上講,納稅籌劃要受宏觀的國家政策和經(jīng)濟形勢以及微觀的企業(yè)經(jīng)營狀況和人文環(huán)境等因素的影響。進行納稅籌劃,關(guān)鍵是要找到切入點,大體可以分為以下幾類:

　　1、從納稅環(huán)境的選擇切入。我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期,不同地區(qū)的政府部門,其執(zhí)法水平、人員素質(zhì)和服務(wù)意識不同;不同地區(qū)的稅務(wù)機關(guān),其稅收征管實踐的差異很大。因此,企業(yè)所在地的經(jīng)營環(huán)境就有好壞之分。針對具體企業(yè)進行的納稅籌劃,必須充分考慮企業(yè)特定的經(jīng)營環(huán)境,如果把握不好,很容易增加籌劃風(fēng)險,加大籌劃成本。另外,企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境也很重要。這里關(guān)鍵是管理層的法律意識和超前意識,還有企業(yè)執(zhí)行層和決策層之間的企業(yè)文化認(rèn)同程度。

　　2、從主要稅種切入。對納稅人來說,主要稅種就是與企業(yè)主營業(yè)務(wù)有關(guān)的或與主要經(jīng)濟事項有關(guān)的稅種,一般為流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅。納稅籌劃可以針對一切稅種,要考慮三個因素:一是經(jīng)濟與稅收相互影響的因素,也就是某個特定稅種在經(jīng)濟活動中的地位和作用;二是稅種自身的因素,這主要看稅種的稅負,彈性稅負彈性大,納稅籌劃的潛力也越大。一般說來,稅源大的稅種,稅負伸縮性也大;三是企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)和發(fā)展階段。本階段的目標(biāo)往往決定了企業(yè)面臨的主要稅種和承擔(dān)的主要稅負,這對以后的企業(yè)稅負也會有影響,需要認(rèn)真進行籌劃。

　　3、從稅種的重點環(huán)節(jié)切入。有些小稅種對企業(yè)來說,雖然并不是主要稅種,但也需要針對其納稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行籌劃。例如,所有者權(quán)益增加時,怎樣繳納印花稅的問題,選擇什么樣的經(jīng)濟合同貼花問題;企業(yè)房產(chǎn)確定原值時,要考慮土地使用權(quán)價格與土地工程價款剝離會對房產(chǎn)稅產(chǎn)生影響的問題等。

　　4、從稅收優(yōu)惠政策切入。納稅人如果充分利用稅收優(yōu)惠政策,就會達到節(jié)稅的目的。因此,用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身,就是納稅籌劃的過程。但選擇稅收優(yōu)惠作為納稅籌劃的突破口時,應(yīng)注意兩個問題:一是納稅人不能曲解稅收優(yōu)惠政策,濫用稅收優(yōu)惠,以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠;二是納稅人應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠政策,并按法定程序進行申請,避免因程序不當(dāng)而失去應(yīng)有的權(quán)益。

　　5、從影響應(yīng)納稅額的幾個因素切入。應(yīng)納稅額的計算公式為“應(yīng)納稅額=計稅依據(jù)×稅率”。這個公式告訴我們,計稅依據(jù)越小,稅率越低,應(yīng)納稅額就越小。進行納稅籌劃,要抓住這兩個因素,選擇合理、合法的辦法來降低應(yīng)納稅額。

　　6、從稅制改革的機遇切入。稅制改革對很多企業(yè)來說,是機遇與影響并存。針對稅制改革,企業(yè)納稅籌劃的基本思路是:用好稅制改革的機遇,對稅改后可能會增加優(yōu)惠的項目,稅改前不要辦,稅改后去辦;避免稅制改革不利因素的影響,把稅改后會增加負擔(dān)的項目,盡量在稅改前辦妥;對于稅改后利弊不確定的項目,盡量稅改前不結(jié)案、不封賬、不下結(jié)論,使這類項目增加可變性。

　　二、企業(yè)所得稅的籌劃空間

　　1、納稅人的選擇。我國企業(yè)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜且不規(guī)范,企業(yè)經(jīng)營狀況差異也大,在獨立核算制度下就存在納稅人選擇的問題。當(dāng)企業(yè)盈利時,可以根據(jù)盈利大小結(jié)合優(yōu)惠稅率,分解企業(yè)下屬單位,使整個或某個下屬單位享受優(yōu)惠稅率;當(dāng)企業(yè)虧損時,納稅人選擇的意義不大;而當(dāng)企業(yè)及下屬單位有盈有虧時,選擇納稅人就顯得特別重要。此時,要想方設(shè)法使企業(yè)合并申報,盈虧相抵,否則,一個單位繳納企業(yè)所得稅,另外一個單位還得等待彌補虧損,將影響企業(yè)整體利益。如果確實不能選擇納稅人,轉(zhuǎn)讓定價則是解決盈虧對抵的主要辦法。

　　企業(yè)在成立時,也存在選擇納稅人問題。如果是有限責(zé)任公司,則企業(yè)不但要繳納企業(yè)所得稅,稅后利潤分配時還要繳納個人所得稅;如果是合伙制單位,則企業(yè)只需繳納個人所得稅。當(dāng)然,企業(yè)組織形式的選擇要根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營以及當(dāng)時條件決定,但當(dāng)條件許可、組織形式對生產(chǎn)經(jīng)營沒有影響時,稅收負擔(dān)問題則是主要考慮問題。

　　2、存貨計價的選擇。在實行比例稅率環(huán)境下,對存貨計價方法進行選擇,必須充分考慮市場物價變化趨勢因素的影響。在物價持續(xù)上漲的情況下,選擇后進先出法對企業(yè)存貨進行計價,可以使期末存貨成本降低,本期存貨成本提高,是企業(yè)的銷售收入扣除成本后的收益,即企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額的基數(shù)相對的減少,從而達到減輕企業(yè)所得稅負擔(dān),增加稅后利潤數(shù)額的目的。相反,在物價持續(xù)下降的情況下,則應(yīng)選擇先進后出法對企業(yè)存貨進行計價,才能提高企業(yè)本期的存貨成本,相對減少企業(yè)當(dāng)期收益,減輕企業(yè)所得稅負擔(dān)。而在物價上下波動的情況下,則宜采用加權(quán)平均法或移動加權(quán)平均法對存貨進行計價,以避免因各期利潤忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納稅所得額上下波動,增加企業(yè)安排應(yīng)用資金的難度。

　　3、折舊方式的選擇。折舊是成本的組成部分,折舊的計算和提取必然關(guān)系到成本的大小,直接影響企業(yè)的利潤水平,最終影響企業(yè)的稅負輕重。企業(yè)當(dāng)期需要利潤時,可采用平均年限法,企業(yè)當(dāng)期不需要利潤時,可采用加速折舊法。雖然折舊總量不變,但年度之間的差別就是可以利用的空間。

　　4、準(zhǔn)備金列支的選擇。稅法及現(xiàn)行財務(wù)制度和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》均規(guī)定,企業(yè)可以選擇備抵法(即計提壞賬準(zhǔn)備金法)處理企業(yè)的壞賬損失。不同的壞賬損失處理方法對企業(yè)的應(yīng)納所得稅額的影響不同。一般情況下,選擇備抵法比直接沖銷法可以使企業(yè)獲得更多的稅收收益。因為,若企業(yè)選擇備抵法處理壞賬損失,可以增加其當(dāng)期扣除項目,降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,從而減輕企業(yè)的所得稅負擔(dān)。即使兩種方法計算的應(yīng)納稅所得額相等,也會因為備抵法將企業(yè)的一部分利潤后移,使企業(yè)能夠獲得延遲納稅和增加企業(yè)運營資金的好處。

　　5、其他資產(chǎn)攤銷的選擇。稅法和財務(wù)制度對無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷期限均賦予企業(yè)一定的選擇空間。這樣,企業(yè)也就可以根據(jù)自己的具體情況,選擇對企業(yè)有利的攤銷期限將無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤?cè)氤杀尽①M用中。與選擇固定資產(chǎn)折舊年限的道理相同,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享受減免稅收優(yōu)惠待遇時,企業(yè)可通過延長無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤銷期限,將資產(chǎn)攤銷額遞延到減免稅期滿后計入企業(yè)成本、費用中,從而獲取“節(jié)稅”的稅收收益;面對處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期的一般性企業(yè),則宜選擇較短的攤銷期限,這樣做不僅可以加速無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)成本的回收,抑減企業(yè)未來的不確定風(fēng)險,還可以使企業(yè)后期成本、費用前移,前期利潤后移,從而獲得延期納稅的好處。

　　6、投資核算的選擇。企業(yè)對外長期投資可以采用成本法或權(quán)益法進行核算。由于成本法在其投資收益已實現(xiàn)但未分回投資之前,投資企業(yè)的“投資收益”賬戶并不反映其已實現(xiàn)的投資收益,而權(quán)益法無論投資收益是否分回,均在投資企業(yè)的“投資收益”賬戶反映。這樣,當(dāng)投資企業(yè)擁有的股份小于等于被投資企業(yè)全部股份的25%時,投資企業(yè)就可以選擇成本法核算長期投資,并將應(yīng)由被投資企業(yè)支付的投資收益長期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累,或挪為他用,以便獲得延遲納稅的好處,或選擇有利的時機(如投資企業(yè)出現(xiàn)虧損或利潤較低年份)才將投資收益收回,以達到減輕稅負的目的。在被投資企業(yè)的稅率低于投資企業(yè)時,節(jié)稅效益更加明顯。

　　7、兩個差異的處理。兩個差異是客觀存在的,納稅籌劃的目的是使兩個差異調(diào)整為零。這樣利潤總額和應(yīng)納稅所得額相等。企業(yè)所得稅名義稅率和實際稅率之差也在于兩個差異。在處理兩個差異時,首先要解決各類超標(biāo)問題。工資、招待費、廣告費等超標(biāo)必須用各種辦法使之不超標(biāo),這些辦法就是納稅籌劃措施,而合法與不合法的界限則要求使用者根據(jù)具體情況做出必要的職業(yè)判斷;其次要利用這類標(biāo)準(zhǔn),即達不到標(biāo)準(zhǔn)時,其他超標(biāo)部分可以相關(guān)調(diào)劑,使總體不超標(biāo)。當(dāng)然,這存在一個“度”的問題。

　　8、充分利用稅收優(yōu)惠。我國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策較多,內(nèi)容十分廣泛,條件也較寬松。每一項稅收優(yōu)惠就是一個避風(fēng)地,企業(yè)只要掛上一個避稅地,就能夠通過轉(zhuǎn)讓定價措施,轉(zhuǎn)移利潤以享受稅收優(yōu)惠。充分利用稅收優(yōu)惠是最主要的納稅籌劃措施。

　　以上所述幾個方面,是企業(yè)所得稅籌劃的主要內(nèi)容。實際上,經(jīng)濟活動的復(fù)雜性、先進性和稅法的滯后性使納稅籌劃方式有很多。

　　三、企業(yè)所得稅納稅籌劃案例分析:利用低價銷售進行納稅籌劃

　　當(dāng)政府規(guī)定商品市場上的最高限價或最低限價時,納稅者并不盲目追求最高價格或最低價格,而是追求對自己來說最大利潤總額的價格,這種價格可能使企業(yè)直接獲得利潤最大,也可能使企業(yè)獲得的直接利潤最小。

　　例:政府對烤煙生產(chǎn)實行全額累進稅率的情況下,企業(yè)生產(chǎn)是追求最大定價還是追求最大利潤,在確定產(chǎn)品價格上存在著差異。例如,當(dāng)政府規(guī)定,烤煙業(yè)生產(chǎn)適用稅率如表一所示時,某烤煙廠年產(chǎn)量10萬條。企業(yè)會采用哪個價格呢？

　　當(dāng)企業(yè)追求最高限價時,企業(yè)的利潤收入為:27×100,000=270(萬元)。當(dāng)企業(yè)追求最低限價時,企業(yè)的利潤收入為:20×100,000=200(萬元)。依照稅率表計算270萬元納稅額為:270×50%=135(萬元);200萬元應(yīng)納稅額為:200×25%=50(萬元)。在最低限價情況下,10萬條香煙的稅后實得收入為:200-50=150(萬元)。看來,實行低價反而比實行高價更有利于納稅人。

　　對案例中的情況,可能有人認(rèn)為,在全額累進稅率情況下是這樣,但在超額累進稅率情況下,結(jié)果就會不一樣,這種認(rèn)識雖然有一定的道理,但是在實行超額累進稅率情況下,企業(yè)增加產(chǎn)量的同時,也必然伴隨其他投入物的增加,而且隨著產(chǎn)量的增加,單位產(chǎn)品所獲得利潤需要的投入也呈增加趨勢。因此,投入產(chǎn)出有一個最佳結(jié)合點,在這個結(jié)合點上,投入最小,產(chǎn)出最多。從這個意義上講,稅收的累進增長是影響其投入產(chǎn)出的重要因素,就企業(yè)自身利益而言,在有一定規(guī)模或數(shù)量的情況下,再增加投入,其結(jié)果是收入中就會有越來越多的部分表現(xiàn)為稅收,而企業(yè)增加投入中獲得利潤收入就會越來越少。

　　總之,納稅籌劃是一項非常復(fù)雜的工作,正確的納稅籌劃能夠提高效益,減輕稅負,使企業(yè)經(jīng)營活動合理合法,財務(wù)活動健康進行。

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