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【摘要】2006年2月,財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》是我國所得稅會計(jì)的一次重大改革。由于新準(zhǔn)則與現(xiàn)行制度差異較大,可以預(yù)見新準(zhǔn)則實(shí)施后將對企業(yè)所得稅核算產(chǎn)生一定的影響。本文對此進(jìn)行探討。
2006年2月,財(cái)政部發(fā)布了38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本會計(jì)準(zhǔn)則,自2007年1月起在上市公司施行,其中對企業(yè)所得稅核算影響最明顯也最直接的是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》準(zhǔn)則(以下簡稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則在充分借鑒《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號—所得稅》的基礎(chǔ)上,提出以暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異,明確要求企業(yè)在進(jìn)行所得稅核算時(shí)放棄應(yīng)付稅款法、遞延法以及利潤表債務(wù)法,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
一、新舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的比較
原有關(guān)所得稅處理的相關(guān)文件主要有《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》征求意見稿以及《企業(yè)會計(jì)制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會計(jì)處理的規(guī)定(以下統(tǒng)稱舊制度)。新準(zhǔn)則與舊制度的主要差異表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)計(jì)稅基礎(chǔ)不同
舊制度從收入費(fèi)用觀出發(fā),強(qiáng)調(diào)企業(yè)收入和費(fèi)用與納稅收益和納稅扣除之間的差異,主要從發(fā)生額和利潤表的角度進(jìn)行分析。在這種計(jì)稅基礎(chǔ)上,舊制度將會計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異與時(shí)間性差異,并分別采取不同的核算方法;新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā),強(qiáng)調(diào)企業(yè)在某一特定時(shí)日資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與該資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在的差異,主要從余額和資產(chǎn)負(fù)債表的角度進(jìn)行分析。在這種計(jì)稅基礎(chǔ)上,新準(zhǔn)則將會計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異與暫時(shí)性差異,并將暫時(shí)性差異對企業(yè)的影響分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別加以處理。
?。ǘ┧枚悤?jì)核算方法不同
舊制度要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法核算所得稅:在應(yīng)付稅款法下,會計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異在當(dāng)期全部確認(rèn)。在納稅影響會計(jì)法下(主要指遞延法),會計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異分別確認(rèn)為遞延稅款借項(xiàng)和遞延稅款貸項(xiàng);新準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅,將暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵稅暫時(shí)性差異,并根據(jù)所存在的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,根據(jù)所存在的可抵稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
?。ㄈΡ酒谔潛p處理不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定,對于可結(jié)轉(zhuǎn)后期尚可抵扣的虧損,在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益;在新準(zhǔn)則中,對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來利潤為限,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn),是一種后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)的當(dāng)期確認(rèn)法。
?。ㄋ模p值確認(rèn)與計(jì)量不同
舊制度對遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備未做規(guī)定;新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果在可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí),減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
二、新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中幾個(gè)特殊概念的解析
(一)計(jì)稅基礎(chǔ)
新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),應(yīng)當(dāng)確定其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。賬面價(jià)值是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額(賬面余額是指某科目的賬面實(shí)際余額,不扣除作為該科目備抵的項(xiàng)目)。計(jì)稅基礎(chǔ)是一個(gè)按稅法規(guī)定可在將來計(jì)入成本或費(fèi)用中抵扣的資產(chǎn)或負(fù)債的數(shù)額,正確理解計(jì)稅基礎(chǔ)的含義對于掌握新準(zhǔn)則具有重要意義。計(jì)稅基礎(chǔ)分為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ):資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額,即該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=該資產(chǎn)允許計(jì)入成本費(fèi)用抵扣的歷史成本-按稅法規(guī)定形成的折舊或攤銷額
例1:2006年12月企業(yè)購入一臺價(jià)格為80000元的設(shè)備,預(yù)計(jì)使用10年,無殘值,會計(jì)采用直線法計(jì)提折舊,稅法采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊,2007年會計(jì)上計(jì)提折舊8000元,稅務(wù)上計(jì)提折舊16000元,該設(shè)備的賬面價(jià)值為80000-8000=72000元,計(jì)稅基礎(chǔ)為80000-16000=64000元。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可予抵扣的金額。例如,企業(yè)預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用100萬元,稅法規(guī)定此類費(fèi)用實(shí)際支付后才能抵扣應(yīng)稅所得,該預(yù)提費(fèi)用的賬面價(jià)值為100萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)=100-100=0萬元
(二)暫時(shí)性差異
確定資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是為了確定暫時(shí)性差異,并最終確定所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債。暫時(shí)性差異是指某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,該差額在以后會計(jì)期間資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時(shí),會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額。
例2:企業(yè)購入一批存貨,實(shí)際成本為100萬元,期末提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬元,該存貨的賬面價(jià)值為100-40=60萬元,在未來銷售這批存貨時(shí)可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除的存貨成本金額為100萬元,該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元,暫時(shí)性差異為100-60=40萬元
例3:某房地產(chǎn)公司預(yù)收商品房銷售款500萬元,稅法規(guī)定,首先按20%的利潤率計(jì)算預(yù)繳額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,則該預(yù)收賬款的賬面價(jià)值為500萬元,未來期間不征稅的金額為500×20%=100萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)=500-100=400萬元
?。ㄈ?yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異
按對未來期間應(yīng)稅金額的影響,暫時(shí)性差異又可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。在確定未來應(yīng)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異,稱為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;在確定未來應(yīng)收回資產(chǎn)或負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時(shí)性差異,稱為可抵扣暫時(shí)性差異。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),或某項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。反之,將產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
例4:某公司無形資產(chǎn)原賬面余額為300萬元,在企業(yè)改制過程中增值100萬元,該資產(chǎn)的賬面價(jià)值=300+100=400萬元。稅法規(guī)定評估增值不能抵稅,可抵稅的是原始成本,即該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬元,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=400-300=100萬元。
例5:某公司2006年12月31日短期投資賬面余額為160萬元,根據(jù)成本與市價(jià)孰低原則計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元,稅法規(guī)定此類跌價(jià)準(zhǔn)備金不得在稅前扣除,則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為160-20=140萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為160萬元,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=160-140=20萬元
?。ㄋ模┻f延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
暫時(shí)性差異對未來所得稅的影響金額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。“遞延所得稅資產(chǎn)”的借方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”增加額,貸方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”減少額。“遞延所得稅資產(chǎn)”借方余額為資產(chǎn),表示將來可以少交的所得稅金額。“遞延所得稅負(fù)債”的貸方登記“遞延所得稅負(fù)債”增加額,借方登記“遞延所得稅負(fù)債”減少額。“遞延所得稅負(fù)債”貸方余額為負(fù)債,表示將來應(yīng)交的所得稅金額。
三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)用舉例
根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計(jì)處理包括以下三步:1.根據(jù)稅法對稅前會計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整,得出應(yīng)納稅所得額后計(jì)算得出應(yīng)交所得;2.依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定累計(jì)暫時(shí)性差異,據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的賬面余額;3.運(yùn)用倒軋的方法計(jì)算所得稅費(fèi)用,計(jì)算公式為:本期所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+(遞延所得稅負(fù)債年末余額—遞延所得稅負(fù)債年初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)年末余額-遞延所得稅資產(chǎn)年初余額)。舉例如下:
例6:某企業(yè)于2006年底購入一臺價(jià)格為5萬元的設(shè)備,預(yù)計(jì)使用5年,無殘值,會計(jì)采用直線法計(jì)提折舊,稅法采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊,所得稅稅率為15%,2007—2011年提取折舊前的利潤總額均為11萬元。相應(yīng)的計(jì)算過程如表1。
注:(1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ);(2)遞延所得稅負(fù)債余額=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×適用稅率;(3)遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額=本期期末遞延所得稅負(fù)債余額-上期期末遞延所得稅負(fù)債余額;(4)所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債貸方發(fā)生額-遞延所得稅負(fù)債借方發(fā)生額
例7:如自2009年起,企業(yè)所得稅稅率改為20%,相應(yīng)的計(jì)算過程如表2。
例8:某公司2000—2003年的應(yīng)納稅所得額分別為:-200萬、80萬、70萬、80萬,適用稅率為20%,假定無其他暫時(shí)性差異,會計(jì)處理如下:
2000年:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 40(200×20%)
貸:所得稅——虧損減稅 40
2001年:
借:所得稅 16
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 16(80X20%)
2002年:
借:所得稅 14
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 14(70X20%)
2003年:
借:所得稅16
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 10(70X20%)
應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 6
例9:2006年12月31日,企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值為30萬元,經(jīng)復(fù)核企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元,企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值。會計(jì)處理為:
借:營業(yè)外支出 12
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 12
四、總結(jié)
通過以上分析可以看出,新準(zhǔn)則用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了應(yīng)付稅款法等現(xiàn)行的所得稅會計(jì)處理方法,會對上市公司和企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。特別是新準(zhǔn)則要求確認(rèn)由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí),還要對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量,這將影響利潤表中的所得稅費(fèi)用,并最終影響企業(yè)的凈利潤。
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