摘要：新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布,是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展中的重要階段,標(biāo)志著我國(guó)建立了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,有利于加快我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程和融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系的步伐。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南以及解釋公告三部分構(gòu)成。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,制定了符合我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)情的會(huì)計(jì)規(guī)定,有助于促進(jìn)和推動(dòng)資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定發(fā)展,有利于加快我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程和融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系的步伐。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題必須引起重視并盡快解決,譬如公允價(jià)值應(yīng)用存在一定風(fēng)險(xiǎn)、利潤(rùn)指標(biāo)存在調(diào)節(jié)空間等方面,筆者從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要點(diǎn)出發(fā),對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)的變化進(jìn)行詳盡的分析,并對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為財(cái)務(wù)報(bào)表所帶來(lái)的影響加以論述。

　　1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要點(diǎn)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要點(diǎn):實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。引入公允價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采取了公允價(jià)值。規(guī)范了企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)。新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。規(guī)范了新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),將原表外項(xiàng)目納入表內(nèi)核算。主要是指將衍生金融工具、投資性房地產(chǎn)、股份支付納入表內(nèi)核算。制定了與重要的特殊行業(yè)有關(guān)部門的準(zhǔn)則。主要包括金融保險(xiǎn)行業(yè)、油氣開(kāi)采行業(yè)農(nóng)業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備,一經(jīng)提取,不得轉(zhuǎn)回。

　　2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)的變化

　　2.1庫(kù)存變化

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法,允許部分存貨借款費(fèi)用予以資本化,商品流通企業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入存貨成本,規(guī)定低值易耗品和包裝物只能采用一次或平分?jǐn)備N法。存貨準(zhǔn)則的修改,更加真實(shí)地反映企業(yè)存貨的流轉(zhuǎn),有利于企業(yè)管理層、稅務(wù)等會(huì)計(jì)信息使用者根據(jù)存貨使用和流轉(zhuǎn)情況做出決策,更側(cè)重于反映企業(yè)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)情況。存貨準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致原先采用后進(jìn)先出法、生產(chǎn)周期長(zhǎng)、存貨多和存貨周轉(zhuǎn)率較低的企業(yè)在短期內(nèi)存貨金額增加,營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)。

　　2.2資產(chǎn)變化

　　金融資產(chǎn)被重新分為四種類型,分別采用公允價(jià)值和實(shí)際利率法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,嚴(yán)格控制其減值轉(zhuǎn)回。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具方面的變化在很大程度上改變企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù),使得企業(yè)利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。對(duì)交易性金融資產(chǎn)而言,利潤(rùn)的變動(dòng)取決于股票價(jià)格的走向。而可供出售金融資產(chǎn)使得所有者權(quán)益大幅增加,持有投資在未來(lái)出售時(shí)也會(huì)帶來(lái)當(dāng)期收益的提高。

　　2.3投資性不動(dòng)產(chǎn)變化

　　新投資性不動(dòng)產(chǎn)準(zhǔn)則中允許企業(yè)按照公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)價(jià),反映擁有投資性房地產(chǎn)上市企業(yè)的真正價(jià)值,體現(xiàn)了對(duì)市場(chǎng)的應(yīng)變能力。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量,一方面不計(jì)提折舊或攤銷,使費(fèi)用減少,各期利潤(rùn)增加;另一方面由于房地產(chǎn)公允價(jià)值的波動(dòng),將會(huì)反映到公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目,直接影響到當(dāng)期利潤(rùn)。同時(shí)也給一些績(jī)差企業(yè)帶來(lái)盈余調(diào)整空間,將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn),采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式,從而使業(yè)績(jī)大增。

　　2.4上市企業(yè)投資股權(quán)變化

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法產(chǎn)生重大變化,對(duì)子公司采用成本法核算,使原來(lái)可以計(jì)入“投資收益”的子公司賬面損益不能再被確認(rèn),母公司只能在編制合并報(bào)表時(shí)進(jìn)行調(diào)整;投資時(shí),當(dāng)初始投資成本小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí),其差額一次性計(jì)入當(dāng)期損益,會(huì)調(diào)高上市企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn);在當(dāng)時(shí)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)看好情況下,合理的投資給上市企業(yè)帶來(lái)巨額投資收益,大大影響其利潤(rùn)總額。

　　2.5企業(yè)的債務(wù)重組變化

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組范圍僅包括債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況下,債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組,將債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。在債務(wù)重組中,債務(wù)人一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中,使當(dāng)期利潤(rùn)增加。

　　3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

　　3.1公允價(jià)值對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

　　公允價(jià)值計(jì)量模式,是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整,不再?gòu)?qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性,全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性,其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。但是這種計(jì)量方式的調(diào)整所帶來(lái)的影響是“公允價(jià)值”極有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。

　　3.2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響

　　財(cái)務(wù)報(bào)表具有眾多的使用者,不同使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表有不同的需求。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,上市企業(yè)已經(jīng)成為公眾企業(yè),投資者和債權(quán)人都與企業(yè)生存有著最為密切的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,他們需要及時(shí)掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)收益以及現(xiàn)金流量,因此會(huì)計(jì)信息滿足投資者和企業(yè)法人的需要是至關(guān)重要的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也充分突出了這一點(diǎn)。謹(jǐn)慎原則在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到了充分的體現(xiàn)。謹(jǐn)慎原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),不得多計(jì)資產(chǎn)或少計(jì)收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。實(shí)質(zhì)重于形式原則,要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。從新的會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看,無(wú)論在資產(chǎn)減值的確認(rèn)方面,還是在收入的確認(rèn)方面,實(shí)質(zhì)重于形式的原則已經(jīng)得以廣泛應(yīng)用。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,由原來(lái)的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實(shí)體理論,并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用。要求對(duì)所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍,而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革對(duì)上市企業(yè)合并報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響,從而使上市企業(yè)利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度限制。新準(zhǔn)則規(guī)定:同一控制下的企業(yè)合并,要求按照權(quán)益法核算,采用賬面成本計(jì)量;非同一控制下的企業(yè)合并,要求按照購(gòu)買法核算,采用公允價(jià)值計(jì)量。

　　3.3新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多地壓縮了會(huì)計(jì)估算和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目、限定了企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間范圍,規(guī)范和控制企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱,經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),提高盈利質(zhì)量,具體表現(xiàn)為:首先是存貨發(fā)出計(jì)價(jià),取消“后進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響,具體體現(xiàn)在存貨的價(jià)格波動(dòng)上,當(dāng)存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期,采用后進(jìn)先出法,是將最高價(jià)格的材料入賬,使當(dāng)期成本費(fèi)用上升,減少當(dāng)期利潤(rùn);若存貨價(jià)格處于下降時(shí)期,則正好相反。這一核算辦法的變動(dòng),將使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的慣用手段不能再被使用,便于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析和比較,提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。其次,計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,不得轉(zhuǎn)回,只允許在資產(chǎn)處置時(shí),再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn),是我國(guó)一些上市公司經(jīng)常使用的手段。再次,同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ),放棄使用公允價(jià)值,以避免利潤(rùn)操縱?，F(xiàn)今國(guó)內(nèi)企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn),而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值,盡管公允價(jià)值是要經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn),但是人為操縱因素過(guò)多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,是從現(xiàn)今資本市場(chǎng)的現(xiàn)況和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際出發(fā),謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值,規(guī)范企業(yè)盈余管理行為,提高企業(yè)利潤(rùn)的可信度。

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