目前，“四大”會計師事務所（即普華永道、畢馬威、德勤和安永普華永道）的審計收費明顯高于我國本土事務所，而且其市場份額在逐年快速攀升，這與傳統(tǒng)的經(jīng)濟學理論不相符。本文通過審計壁壘、聲譽等角度分析高額審計收費的原因，并提出對策性建議。

　　一、研究背景

　　近年來，“四大”在我國審計市場的份額呈迅速增長趨勢，其收入已高居我國會計師事務所收入排行榜前四位。據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計，“四大”2006年在我國審計市場的份額為62.59億元，占前百強事務所總收入的53%.國內有學者通過實證研究發(fā)現(xiàn)：“四大”的審計收費顯著高于我國本土的事務所。按照經(jīng)濟學市場供求理論，審計收費越高，市場需求就會降低。徐正剛從審計客戶角度對“四大”近幾年市場占有率進行統(tǒng)計分析顯示：其市場占有率也是逐年提高的。這似乎與經(jīng)濟學理論不符。“四大”會計師事務所是否因為在國內提供了高質量的審計服務，而收取了高額的審計費用？如果說審計質量差別不大，那么高額收費的依據(jù)在哪？

　　二、審計高收費產生的原因

　　審計收費產生差異的原因是多方面的，最主要的原因有以下幾個方面：

　　（一）審計市場存在進入壁壘。審計市場同其他市場一樣存在市場壁壘。市場壁壘包括進入市場壁壘和退出市場壁壘。在本文中，主要分析進入市場壁壘。為了便于分析，把整個市場分為兩個族群市場：“四大”與“非四大”。這里所分析的進入壁壘主要說的就是兩個族群市場之間所產生的壁壘。產生壁壘的因素是多方面的，有市場外部的，也有市場內部的。市場外部因素主要是政府部門行政規(guī)定。2001年1月中國證監(jiān)會聯(lián)合財政部發(fā)布了《境外會計師事務所執(zhí)行金融類上市公司審計業(yè)務臨時許可證管理辦法》，要求銀行、證券、保險行業(yè)上市公司應同時聘請中外各一家事務所分別提供會計報表審計服務。同年12月底，中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》，要求凡是上市公司尋求融資的，都必須要聘請國際知名會計師事務所按國際會計準則進行補充審計。盡管2001年底的“雙重審計”規(guī)定因安然事件而作罷，但也產生了一定的影響：一些銀行相繼規(guī)定，貸款的公司必須經(jīng)指定的外資會計師事務所進行信用審計。這都從市場外部為“四大”和“非四大”兩大族群市場構筑起了市場進入壁壘。產生壁壘市場的內部因素有事務所規(guī)模、行業(yè)優(yōu)勢等。在執(zhí)業(yè)人員規(guī)模上來說，“四大”不管是在從業(yè)人員數(shù)量方面，還是在人才儲備量方面都比“非四大”強得多。況且，“四大”有非常成熟的國際審計經(jīng)驗，這也是“非四大”短時間內所不能比的，這些優(yōu)勢從市場內部為兩大族群市場構筑起另一道壁壘。

　?。ǘ┊a品質量差異假設。差異是對產品技術屬性和消費者需求自然屬性的一種反應，這些屬性可以給客戶提供更多的選擇，但往往也使市場具有某些壟斷或局部壟斷的特征。作為一種有益于投資者作出投資決策的信號，事務所的類型代表了審計質量的水平。由于更高質量的審計服務能讓公司的所有者和潛在的投資者獲得更有效的會計信息，使得客戶愿意支付更高額的審計費用。近年來，“四大”會計師事務所被管理當局和投資者甚至是政府機構作為一種高質量審計質量的“信號”。他們相信“四大”和“非四大”審計產品具有差異，那么他們支付的審計服務費用也會不一樣。目前，沒有相關證明說明“四大”事務所在中國審計市場上的審計質量高于非“四大”事務所。劉峰、周福源的研究沒有發(fā)現(xiàn)“四大”提供了更高質量審計服務的證據(jù)。在同樣的法律環(huán)境下，“四大”會計師事務所并沒有動力去提供高質量審計。因此，“四大”審計質量高于“非四大”只是一種推斷性假設。

　?。ㄈ┞曌u效應。Watts&Zimmerman認為，審計服務是一種信用保證服務，審計師聲譽是其在審計市場上區(qū)別于其他競爭者的重要標志。KlEin&Leffer的聲譽投資模型也認為，會計師事務所為了確保特定客戶準租金，他們會不斷提高和維持其聲譽?；诖隧椑碚?，聲譽的維護是擺在第一位的，然后才產生了審計質量的保證價格高于最低質量的價格。因此，事務所的聲譽是產生高質量審計服務的間接因素，失去聲譽意味著準租金的喪失。在后續(xù)研究當中發(fā)現(xiàn)，事務所的聲譽是有價值的，資本市場對所有的審計服務并不是一視同仁的。在我國審計市場上，“四大”的收費明顯高于本土事務所，這主要是基于聲譽機制，“四大”具有較長的發(fā)展歷史，形成了全球公認的信譽，他們在我國審計市場上也會一如既往地維持其國際品牌的聲譽。其品牌與聲譽優(yōu)勢仍然不僅是外國公司，而且是國內大型公司甚至是一些政府項目審計的首選。有學者證明：“四大”高額審計收費很大程度上是靠在國外長時間積累形成的良好聲譽。

　?。ㄋ模﹩映杀镜拇嬖凇eAngelo認為，審計質量是審計師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為并且公開揭露這種違約行為的聯(lián)合概率，大型會計師事務所更可能提供高質量的審計服務。這主要是由于“啟動成本”的存在。他認為，啟動成本的存在是由于初始審計費用以及審計師更換所發(fā)生的費用。大的會計師事務所由于擁有更多的審計客戶，因此能夠承受失去個別特定客戶的準租，具有較少的為保住準租而欺騙的動機，因此大的會計師事務所會提供更高質量的審計服務。在這里，事務所規(guī)?？梢宰鳛閷徲嬞|量的一個替代變量。

　　三、結論與建議

　　“四大”的高收費現(xiàn)象還不清楚是“四大”共同合謀的結果，還是相互之間存在競爭，但是“四大”的壟斷造成了高價格，將會帶來社會福利的損失。那么，能否通過政府的作用，壓低其價格，使其只獲得正常的利潤而不能獲得超額利潤呢？當代西方經(jīng)濟學家認為，這種管理的方法在不同的情況下產生不同的效果。當平均成本上升時，由于價格的下降增加消費者剩余，但由于產量的增加導致成本的增加，無法判斷有管理的壟斷造成社會福利的損失大，還是無管制的壟斷造成社會福利的損失大，所以無法確定是否應該對這種壟斷加以管制。當平均成本上升時，可以減少壟斷造成社會福利的損失。因此，應采取措施改變“四大”的壟斷地位，進而改變 “四大”高額審計收費狀況，建立有效的審計市場結構。

　　（一）降低市場進入壁壘。目前，審計市場中“四大”與“非四大”兩族群市場的壁壘比較高，有政府機構政策形成的，也有自身條件形成的。對于自身條件形成的壁壘，一時難以改變，可以先消除政策性壁壘，創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境，鼓勵事務所有效展開競爭。

　?。ǘ┕膭钣袑嵙Φ氖聞账鶇⑴c高端市場競爭。由于“四大”在各個方面都具備競爭優(yōu)勢，現(xiàn)在的高端市場已經(jīng)被其完全壟斷（高端市場是指到美國、香港和新加坡上市的公司），因此會產生高額壟斷利潤。如果有實力的“非四大”能夠進入這個市場，必然會稀釋利潤，從而給整個社會帶來福利。

　?。ㄈ嵤┢放苹瘧?zhàn)略，提高事務所聲譽意識。審計市場也與其他產品市場一樣，品牌的創(chuàng)立需要長時間的積累和花費大量的成本，要依靠過硬的質量和優(yōu)質的配套服務。目前，國內大多數(shù)事務所的目標是短期利潤最大化而不是長期利潤最大化，由于生存需要，一般不顧及聲譽。因此，只能在中低端市場發(fā)展，這樣惡性循環(huán)下去，不但不能進入高端市場，還可能丟掉原有市場。因此，事務所要實施品牌化戰(zhàn)略，逐步提高聲譽。監(jiān)管機構要通過評比、獎懲等辦法給優(yōu)秀事務所創(chuàng)造提高聲譽的機會。