摘要：政府轉(zhuǎn)型可以推動我國公立醫(yī)院、學(xué)校等非營利組織快速發(fā)展以及非營利行業(yè)由市場化向公益化回歸。隨著非營利組織的發(fā)展，其治理機(jī)制建設(shè)將備受社會關(guān)注，信息披露與審計成為治理機(jī)制建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。目前我國非營利組織信息披露與審計狀況亟待加強(qiáng)。在非營利行業(yè)，相比公立醫(yī)院、學(xué)校而言，基金會的信息披露與審計機(jī)制建設(shè)走在前列，對其進(jìn)行案例研究有助于提升整個非營利行業(yè)的治理水平。以汶川地震中可開展捐贈活動的16家全國性基金會為案例研究其信息披露與審計機(jī)制，有利于加強(qiáng)我國非營利組織治理中的信息披露與審計機(jī)制建設(shè)。

　　關(guān)鍵詞：非營利組織；信息披露；審計；基金會；汶川地震

　　一、 政府轉(zhuǎn)型推動我國非營利行業(yè)由市場化向公益化回歸

　　新中國成立以來，我國政府職能不斷轉(zhuǎn)變，醫(yī)療、教育等行業(yè)經(jīng)歷了政府主導(dǎo)、市場化及公益化三個階段。計劃經(jīng)濟(jì)時代，我國在醫(yī)療、教育等公共服務(wù)體系建設(shè)方面取得了顯著成效。醫(yī)療、教育等行業(yè)以政府投入為主，社會資源由政府統(tǒng)一規(guī)劃分配，服務(wù)組織與管理也由政府計劃實施，從而保證了絕大多數(shù)居民都能夠獲得最低限度的醫(yī)療及教育等服務(wù)。改革開放以來，我國醫(yī)療、教育等改革的基本走向是市場化、商業(yè)化。改革雖然在某些方面取得進(jìn)展，但暴露的問題也較嚴(yán)重，如醫(yī)療、教育等服務(wù)的公平性及政府投入的宏觀效率低下，出現(xiàn)諸如貧困、“看病貴、看病難”、“上學(xué)貴”、公眾不滿情緒增加、群體關(guān)系失衡等一系列社會問題。從總體上講，醫(yī)療、教育的市場化、商業(yè)化改革違背了公共事業(yè)的發(fā)展規(guī)律，改革基本是不成功的。為糾正醫(yī)療及教育改革市場化、商業(yè)化的錯誤傾向，近幾年啟動的新醫(yī)改、教育改革的主體思路都是擯棄市場化路線，回歸公益本性，促進(jìn)社會公平公正，提高公共服務(wù)的水平和質(zhì)量，滿足多層次需求，使全體國民共享改革發(fā)展成果。

　　步入21世紀(jì)，我國非營利組織必將迎來更大的發(fā)展機(jī)遇和發(fā)展空間，也必將釋放更大的潛能和活力，這主要基于以下原因。

　?。ㄒ唬?“小政府、大社會”成為政府轉(zhuǎn)型的方向

　　我國的政府管制模式脫胎于計劃經(jīng)濟(jì)時代的全能政府理念， 20世紀(jì)70年代開始的市場經(jīng)濟(jì)體制改革推動了政府管制模式的轉(zhuǎn)變，原來政府承擔(dān)的部分職能開始有計劃地轉(zhuǎn)移出去。改革開放以后我國政府機(jī)構(gòu)經(jīng)歷了5次改革，盡管側(cè)重點各不相同， 但基本上都是圍繞轉(zhuǎn)變政府職能、精簡政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行的。“十七大”報告提出“大部制”改革思路，進(jìn)一步體現(xiàn)了“小政府”和“有限政府”的理念。同時政府還在積極探索借助非營利組織的力量，由非營利組織承擔(dān)政府機(jī)構(gòu)改革后的部分職能，構(gòu)建政府與非營利組織互益互動的合作模式，以便更好地提供公共服務(wù)。2009年12月，中國紅十字基金會的“小天使基金”獲得了財政部中央專項彩票公益金5000萬元人民幣的支持，用于貧困家庭白血病患兒資助，這成為政府購買非營利組織服務(wù)的創(chuàng)新和嘗試。

　?。ǘ?事業(yè)單位改革為非營利組織發(fā)展提供新契機(jī)

　　事業(yè)單位通常被認(rèn)為是一類頗具中國特色的社會組織，其改革所具有的強(qiáng)大推動力，將使我國非營利組織的發(fā)展出現(xiàn)快速增長的拐點。以科技、教育、文化、衛(wèi)生為主體的社會公益類事業(yè)單位將成為公益化改革的主體，并參照現(xiàn)代非營利組織模式運營［1］。2010年6月頒布的《國家中長期人才發(fā)展規(guī)劃綱要》提出取消科研院所、學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位實際存在的行政級別和行政化管理模式，預(yù)示著學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位將從非營利組織的邊緣回歸。2010年7月中央機(jī)構(gòu)編制委員會辦公室明確提出政府舉辦事業(yè)單位的目的是提供公益服務(wù)，事業(yè)單位改革應(yīng)強(qiáng)化公益屬性。

　?。ㄈ?構(gòu)建和諧社會社保體系的需求

　　非營利組織對構(gòu)建和諧社會社保體系的重要職能正為社會廣泛認(rèn)可并運用。以備受社會關(guān)注的新醫(yī)改為例，突出亮點就是“堅持公立醫(yī)院的公益性質(zhì)”。2010年2月衛(wèi)生部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點的指導(dǎo)意見》，選出16個城市作為國家指導(dǎo)的公立醫(yī)院改革試點地區(qū)，積極穩(wěn)妥推進(jìn)公立醫(yī)院改革試點工作。2010年2月發(fā)布的《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》明確指出要堅持教育的公益性，只字未提教育的產(chǎn)業(yè)化。2010年全國兩會《政府工作報告》中，“多渠道開辟公益性就業(yè)崗位”， “保障改善民生的重大公益性科技問題”，“大力發(fā)展公益性文化事業(yè)”，“堅持基本醫(yī)療的公益性方向”更是成為報告的亮點。

　?。ㄋ模?應(yīng)對公共突發(fā)事件的有力保障

　　我國幅員遼闊、人口眾多，公共突發(fā)事件難以避免。近幾年發(fā)生的重大自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生和社會安全等公共突發(fā)事件主要有汶川特大地震、“非典”疫情、山西王家?guī)X礦難等。在這些公共突發(fā)事件中，民間救助力量正成為政府救助的有力輔助及補(bǔ)充，共同構(gòu)成了救援保障的主體。以汶川地震為例，截至2009年9月30日，中國紅十字會總會及紅十字基金會、中華慈善總會和其他經(jīng)批準(zhǔn)可以開展抗震救災(zāi)捐贈活動的16家全國性基金會共接收捐贈款物84.28億元，支出61.62億元資料來自中華人民共和國審計署網(wǎng)站，2010年第1號：“汶川地震社會捐贈款物審計結(jié)果”……這些組織在應(yīng)急搶險及災(zāi)后重建中發(fā)揮了極其重要的作用。

　　二、 非營利組織信息披露與審計是制度需求下的制度供給

　　隨著非營利組織的發(fā)展，非營利組織治理將成為人們關(guān)注的焦點。非營利組織在宏觀層面所能發(fā)揮的積極作用必須以微觀的有效運作為前提。Fama（法馬）和Jensen（詹森）認(rèn)為盡管非營利組織不像公司那樣存在治理問題，但是一種特殊的委托代理關(guān)系依然存在。他們認(rèn)為委托人被捐贈人所代替，非營利組織的捐贈人期望得到回報。這種回報是非營利性的，例如拯救更多的生命、保護(hù)環(huán)境或者提高教育水平等。由此會引發(fā)捐贈人與非營利組織目標(biāo)不一致的代理問題，所以需要有效的治理機(jī)制來降低代理成本［2］。此外，非營利組織具有非營利性，沒有賺取利潤的壓力，并且有其特殊的制度背景、宗旨及使命，管理層不必?fù)?dān)心自己管理的非營利組織被收購或者兼并，也會存在追逐私利的可能。許多研究發(fā)現(xiàn)非營利組織會對自己的財務(wù)信息進(jìn)行管理，并且存在操縱或者粉飾業(yè)務(wù)活動成本的行為［35］。只有構(gòu)建一套有效的非營利組織治理機(jī)制，才能防止非營利組織出現(xiàn)誠信危機(jī)，提高其組織運作效率，引導(dǎo)非營利組織健康發(fā)展，推動醫(yī)療、教育等行業(yè)的公益性回歸。

　　由于非營利組織與政府、企業(yè)相比有著不同的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)和委托代理關(guān)系，這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)差異決定了非營利組織必須要有特殊的治理機(jī)制與之相適應(yīng)。我們認(rèn)為，非營利組織治理結(jié)構(gòu)的基本框架由內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制兩部分構(gòu)成，如圖1所示。內(nèi)部治理機(jī)制一般包括理事會、常務(wù)理事會等決策機(jī)構(gòu)，活動組委會、專業(yè)委員會等管理機(jī)構(gòu)，業(yè)務(wù)部等執(zhí)行機(jī)構(gòu)，監(jiān)事會、審計委員會等內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)。外部治理機(jī)制一般包括政府、捐贈者、受益人、公眾等利益相關(guān)者，他們通過信息披露與審計機(jī)制對非營利組織實施監(jiān)督。審計結(jié)果公告制度進(jìn)一步完善了外部治理機(jī)制［6］。信息披露與審計是非營利組織治理機(jī)制的重要環(huán)節(jié)，它可以降低出資者與非營利組織管理層之間的信息不對稱，為非營利組織決策機(jī)構(gòu)提供決策依據(jù)，使監(jiān)事會和審計委員會更好地監(jiān)督理事會受托責(zé)任的履行。

　　正如劉家義審計長所說：“審計是國家政治制度不可缺少的組成部分，從本質(zhì)上看，是保障國家經(jīng)濟(jì)社會健康運行的‘免疫系統(tǒng)’”。我們認(rèn)為，非營利組織信息披露與審計是經(jīng)濟(jì)社會“免疫系統(tǒng)”制度需求下的制度供給，具有預(yù)防功能、揭露功能和抵御功能。具體說，首先，非營利組織信息披露與審計能夠及時發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，及早感知風(fēng)險，提前發(fā)出警報，起到預(yù)防功能；其次，它能夠揭露損害捐贈者、受益人等利益相關(guān)者權(quán)益的違法違規(guī)行為，保證社會經(jīng)濟(jì)正常運行；最后，它能夠?qū)衣兜倪`法違規(guī)問題從微觀到宏觀、從個別到一般、從局部到全局、從苗頭到趨勢、從表象到里層，進(jìn)行深層次分析、揭示和反映，從而抵御損害社會道德倫理和非營利行業(yè)公信力的行為。由于非營利組織是由利益相關(guān)者組成的契約結(jié)合，政府、捐贈者、受益者和非營利組織自身等利益相關(guān)者都對非營利組織信息披露與審計提出了基于自身權(quán)利的需求，使其成為理論和現(xiàn)實的必然。

　?。ㄒ唬?政府的需求

　　國家存在的首要理由是保護(hù)全體人民的生命健康和財產(chǎn)安全，而在一定意義上，政府就是國家的化身。非營利組織公益活動的“公共性”決定了與其匹配的監(jiān)督機(jī)制的公共性。作為公共利益代表的政府應(yīng)對其活動履行國家監(jiān)督職責(zé)，并定期向社會公開披露履職情況。政府要求非營利組織披露信息并對其進(jìn)行審計監(jiān)督，這是捍衛(wèi)社會道德倫理、維護(hù)社會道德底線的必然要求。為扶持非營利組織發(fā)展，政府對非營利組織實施了一系列政府補(bǔ)助和稅收優(yōu)惠政策，而信息披露和審計機(jī)制可以在一定程度上確保公共利益不被侵害、優(yōu)惠政策不被濫用。

　?。ǘ?捐贈者的需求

　　眾所周知，捐贈者為了實現(xiàn)自我價值和社會價值向非營利組織捐贈款物并委托其實施公益活動，非營利組織代替捐贈者從事公益活動，并從善款中提取一定比例的管理費以支付行政費用和人員薪酬，這樣非營利組織和捐贈者之間形成了隱性互惠的委托代理關(guān)系。但是由于存在信息不對稱，委托人基于防范代理人出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險，必然會對非營利組織提出信息披露與審計要求，以確?？钗锇l(fā)揮最大的社會效用。

　?。ㄈ?受益者的需求

　　從理論上說，接受捐贈的受益者或公益范圍內(nèi)所有的可能受益者，具有剩余索取權(quán)，但由于受益權(quán)的虛擬性，他們不能在法律層面以受益者身份要求享受權(quán)利。實際受益群體是虛擬受益者中實際獲得利益的群體。為保證自身權(quán)益不受侵害，受益者也會對非營利組織提出信息披露與審計的要求。

　?。ㄋ模?非營利組織自身的需求

　　公信力無論對于整個行業(yè)還是單個組織來說都是重要的生命線。非營利組織也迫切需要通過披露信息和接受審計將組織的公信力和透明度向利益相關(guān)者進(jìn)行信號傳遞，以期在未來的競爭中能獲得穩(wěn)定的籌資聲譽(yù)和政策保障。

　　三、 我國非營利組織信息披露與審計亟待加強(qiáng)

　　國家體育總局因在2000年—2006年間擅自挪用2787萬元彩票公益金投資股票而被審計署查處。自然科學(xué)基金會會計因貪污挪用公款2億元被判死緩。武漢理工大學(xué)原副校長李海嬰貪污、受賄、挪用公款總額達(dá)1400多萬元被判無期。根據(jù)廣東、山西等地的紀(jì)檢監(jiān)察部門對當(dāng)?shù)?009年“小金庫”治理的通報，教育系統(tǒng)的“小金庫”事件占相當(dāng)比例，成為小金庫重災(zāi)區(qū)。藥品和醫(yī)療器械層層回扣，一些院中院成為醫(yī)院腐敗特區(qū)，“白色腐敗”一定程度上引發(fā)了“看病貴”等問題。這些事件說明加強(qiáng)非營利組織信息披露與審計意義重大，尤其對于非營利組織初步發(fā)展的中國而言，這一問題更應(yīng)得到重視。

　　從發(fā)達(dá)國家來看（以美國和加拿大為例），申請具有免稅資格的非營利組織需要接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格審查，免稅非營利組織需要每年向聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)關(guān)報送該組織的年度報告。各州（?。z察長負(fù)責(zé)對非營利組織的財務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督，并對其違法行為提起訴訟。各級提供公共服務(wù)項目招標(biāo)的政府部門也會對承擔(dān)項目的非營利組織進(jìn)行監(jiān)督，防止非營利組織通過政府資助項目牟取私利。非營利組織在接受政府審計及內(nèi)部審計的同時，亦要接受會計師事務(wù)所的社會審計。捐贈者出于掌握資金贈與權(quán)利的需要也有權(quán)對非營利組織進(jìn)行監(jiān)督，如他們可以要求查看捐贈資金使用情況以及受贈組織的財務(wù)情況，從而監(jiān)督受贈組織是否按照捐贈要求使用捐款。同時，非營利組織內(nèi)部也自發(fā)地組成行業(yè)協(xié)會，例如美國基金會理事會和國家基金募集協(xié)會組織交流活動，并公開信息，增進(jìn)組織的透明度。也有一些機(jī)構(gòu)如美國全國慈善信息局和慈善導(dǎo)航，專門對非營利組織特別是具有免稅資格的組織進(jìn)行評估，并免費向社會公眾公布評估結(jié)果，幫助公眾評價非營利組織的誠信度和工作績效。

　　基金會、學(xué)校及公立醫(yī)院是我國非營利組織的重要組成部分。以前僅基金會的財務(wù)報表實施了注冊會計師審計及審計結(jié)果公告制度，學(xué)校及改革試點的公立醫(yī)院尚未開展注冊會計師審計及審計結(jié)果公告。隨著國家教育改革和新醫(yī)改的推進(jìn)，學(xué)校及公立醫(yī)院信息披露的低透明性阻塞了公眾監(jiān)督渠道，原有審計模式受到政府審計非常規(guī)性及內(nèi)部審計非獨立性的限制，進(jìn)而在一定程度上影響國家民生政策的落實。因此，財政部在《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》中明確提出“將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務(wù)報表納入注冊會計師審計范圍”。隨后中國注冊會計師協(xié)會相繼發(fā)布了《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引（征求意見稿）》、《關(guān)于注冊會計師行業(yè)積極做好醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革專業(yè)服務(wù)工作的指導(dǎo)意見》等。目前山西、四川、廣西等省市正在積極探索將公立醫(yī)院、高等院校等納入注冊會計師審計的范圍。

　　四、 汶川地震中16家全國性基金會信息披露與審計的案例分析

　　在非營利組織領(lǐng)域，相比公立醫(yī)院、學(xué)校而言，基金會信息披露與審計機(jī)制建設(shè)走在前列。因此，對其進(jìn)行案例研究有助于提升整個非營利行業(yè)的治理水平。

　　汶川地震促進(jìn)了中國公益事業(yè)的快速發(fā)展，而一直處于公益產(chǎn)業(yè)鏈條顯著地位的基金會更是進(jìn)入了蓬勃發(fā)展時期。值得注意的是，在汶川特大地震中民政部指定了開展救災(zāi)募捐的基金會，并規(guī)定其他機(jī)構(gòu)不得開展救災(zāi)募捐，已接收救災(zāi)捐贈的，要將所募捐款轉(zhuǎn)交上述機(jī)構(gòu)。帶有壟斷性質(zhì)的“中國式慈善”，從一定角度折射出政府對基金會持謹(jǐn)慎信任的態(tài)度， 同時也認(rèn)可了救災(zāi)募捐基金會的重要地位。本文以汶川地震中可開展捐贈活動的16家全國性基金會依據(jù)民政部公告［第108號］，中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會、中國宋慶齡基金會、中國光華科技基金會、中國殘疾人福利基金會、中國人口福利基金會、中國青少年發(fā)展基金會、中國兒童少年基金會、中國少數(shù)民族文化藝術(shù)基金會、中華思源工程扶貧基金會、中國綠化基金會、中國光彩事業(yè)基金會、中國紅十字基金會、中國教育發(fā)展基金會可開展汶川大地震救災(zāi)募捐活動。為案例，分析這些基金會的信息披露與審計的安排及創(chuàng)新，以期對提高我國非營利組織治理有所啟示。表1顯示了16家全國性基金會信息披露與審計的安排及創(chuàng)新。

　?。ㄒ唬?信息披露暢通了公眾監(jiān)督渠道

　　汶川地震后，部分群眾曾對基金會管理費提取、物資采購、善款使用等方面進(jìn)行質(zhì)疑，基金會也紛紛采取多種手段搭建公眾溝通和監(jiān)督平臺。以中國紅十字基金會為例，其在汶川地震中嚴(yán)格捐款公示制度、資助評審制度、捐款定向使用制度、資助對象公示制度；定期公布審計報告、捐贈和資助詳情，開通捐款到賬查詢系統(tǒng)，5000元以上的捐款都能查到捐贈項目；主動引進(jìn)社會監(jiān)督機(jī)制，成立由政府有關(guān)部門、監(jiān)察、審計、法律、媒體、學(xué)術(shù)界、捐贈人、非營利組織代表組成的社會監(jiān)督委員會。截至2010年2月底，社會監(jiān)督委員會已先后派遣19個巡視小組對12家定點醫(yī)院、146個災(zāi)后重建項目進(jìn)行了督察，發(fā)布監(jiān)督簡報24期，對加強(qiáng)項目管理、提升公信力產(chǎn)生了良好效果。公眾也嘗試通過基金會信息溝通平臺進(jìn)行監(jiān)督，如網(wǎng)友通過中國紅十字基金會網(wǎng)站發(fā)現(xiàn)某影星實際捐款數(shù)和公開承諾數(shù)存在差額，輿論壓力最終促使該影星補(bǔ)繳了捐款。

　?。ǘ?選聘民政部招標(biāo)的會計師事務(wù)所

　　民政部民間組織管理局規(guī)定，為規(guī)范全國性民間組織財務(wù)審計工作，經(jīng)公開招標(biāo)確定的會計師事務(wù)所將作為全國性民間組織的財務(wù)審計單位，全國性民間組織應(yīng)在確定的會計師事務(wù)所范圍內(nèi)選擇審計單位進(jìn)行財務(wù)審計。同時，鑒于民間組織財務(wù)狀況的特殊性，為減輕民間組織的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，全國性民間組織財務(wù)審計實行統(tǒng)一收費標(biāo)準(zhǔn)，即在物價局、財政局規(guī)定的審計行業(yè)收費標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上下調(diào)20％。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的對應(yīng)年度《會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》判定，民政部2006年公布的15家中標(biāo)會計師事務(wù)所中僅有4家為國內(nèi)百強(qiáng)事務(wù)所。我們關(guān)注的16家全國性基金會幾乎都聘請了民政部招標(biāo)指定的會計師事務(wù)所，但也有基金會（如中國兒童少年基金會）選擇了招標(biāo)指定范圍外的國際四大會計師事務(wù)所。形成對比的是，在Karen（卡倫）對美國最著名的228家大型慈善機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計中，1996年至2002年有52%的慈善機(jī)構(gòu)自主選聘了國際五大會計師事務(wù)所［7］。政府以招標(biāo)形式干預(yù)基金會選聘會計師事務(wù)所的體制以及大多數(shù)中標(biāo)的會計師事務(wù)所為國內(nèi)非百強(qiáng)會計師事務(wù)所的構(gòu)成格局都值得思考和商榷。

　?。ㄈ?進(jìn)一步探索全過程跟蹤審計

　　汶川地震中，審計署對可開展捐贈活動的16家全國性基金會均實施了全過程跟蹤審計，在其公布的汶川地震抗震救災(zāi)資金物資審計情況公告中，有4份公告涉及16家全國性基金會社會捐贈款物的接收、劃撥、使用和結(jié)存情況。同時，中國紅十字基金會也首次嘗試邀請中維會計師事務(wù)所全過程跟蹤審計并定期公告審計結(jié)果。截至2010年3月，中國紅十字基金會已公布5份抗震救災(zāi)捐贈款物審計報告。對基金會的全過程跟蹤審計引起了廣泛的社會反響，在保障基金會公信力和民眾知情權(quán)、維護(hù)災(zāi)民利益、捍衛(wèi)社會道德倫理、激發(fā)民眾慈善熱情等方面發(fā)揮了非常積極的作用。在全過程跟蹤審計中，基金會聘請的會計師事務(wù)所公共突發(fā)事件審計能力，跟蹤審計的流程規(guī)范性、投入產(chǎn)出效益、績效考核評價體系以及審計公告的時效性和信息含量等都需要進(jìn)一步探索。

　?。ㄋ模?公益審計蓬勃發(fā)展

　　公益審計是指一定的組織及其人員按照特定的規(guī)范和要求，對具有公益性質(zhì)的單位或項目進(jìn)行無償或免費審計的活動。汶川地震中，公益審計蓬勃發(fā)展，如深圳明德會計師事務(wù)所、中審會計師事務(wù)所和中維會計師事務(wù)所為中國紅十字基金會免費提供審計、會計等服務(wù)。公益審計使會計師事務(wù)所承擔(dān)了部分社會責(zé)任，豐富和發(fā)展了事務(wù)所企業(yè)文化，同時減少了公益組織費用支出以便將更多資金用于公益活動。這對公益組織和會計師事務(wù)所來講都是互利共贏的選擇。會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)在公共突發(fā)事件中，除了進(jìn)行款物捐贈外，還應(yīng)進(jìn)行公益審計等勞務(wù)捐贈。中國注冊會計師協(xié)會有必要在會計師事務(wù)所綜合評價體系中增加公益審計考評指標(biāo)，同時公益組織也可以通過媒體宣傳、錦旗獎杯等方式回饋會計師事務(wù)所，以聲譽(yù)激勵調(diào)動事務(wù)所從事公益審計的積極性。

　?。ㄎ澹?績效審計初步實施

　　汶川地震基金會審計中，績效審計理念初步體現(xiàn)，如審計署在審計情況公告中提及基金會款物結(jié)余問題。會計師事務(wù)所為基金會出具的審計報告中只提及捐贈款物使用的合法合規(guī)性審計，未對款物使用的績效性進(jìn)行監(jiān)督評價，因而公眾對捐贈款物的使用績效難以有效評估。捐贈款物是高壓線，貪污挪用時有發(fā)生，在這種情況下捐贈款物的績效審計更應(yīng)成為重點，尤其在震后恢復(fù)重建階段，績效審計應(yīng)發(fā)揮更大的效用。

　　五、 加強(qiáng)非營利組織信息披露與審計的啟示

　　（一） 制定非營利組織信息披露規(guī)則

　　未來幾年我國非營利組織將迎來重要的轉(zhuǎn)型期，少數(shù)官辦基金會壟斷慈善市場的格局將轉(zhuǎn)變，民間基金會將獲得更多的政府信任、支持和發(fā)展空間，公立醫(yī)院和學(xué)校將摒棄市場化和商業(yè)化，轉(zhuǎn)而重新回歸公益性。為避免出現(xiàn)轉(zhuǎn)型收益由少數(shù)人獨享、轉(zhuǎn)型成本由公眾負(fù)擔(dān)等情況出現(xiàn)，公開透明的信息披露機(jī)制是暢通公眾監(jiān)督渠道的首要保證。建議政府及行業(yè)自律組織為非營利組織制定信息披露規(guī)則和評價體系，督促非營利組織充分利用網(wǎng)站、報紙等媒介主動公布組織的基本信息、治理結(jié)構(gòu)、財務(wù)信息、項目信息、捐贈信息和審計結(jié)果，實現(xiàn)信息透明化、公開化、社會化。

　?。ǘ?將公立醫(yī)院和學(xué)校納入注冊會計師審計范疇

　　公立醫(yī)院和學(xué)校過去僅以內(nèi)部審計及政府審計為主，且存在審計重視程度不夠、內(nèi)部審計獨立性缺乏、政府審計存在“非常規(guī)性”等缺陷。即使非營利組織主動公開財務(wù)信息，利益相關(guān)者由于專業(yè)能力的限制，對財務(wù)信息的鑒別也存在不少的難度，因此引入注冊會計師進(jìn)行審計十分必要。這對非營利組織和會計師事務(wù)所來說均是“雙贏”選擇，將有助于規(guī)范公立醫(yī)院、學(xué)校的財務(wù)管理，增強(qiáng)會計信息真實性，提高組織運行效率，保證國家民生政策落實，同時也為會計師事務(wù)所拓展執(zhí)業(yè)新領(lǐng)域提供了前所未有的良好機(jī)遇和環(huán)境，為加快注冊會計師行業(yè)發(fā)展提供了新的增長點。

　?。ㄈ?積極探索全過程跟蹤審計

　　對非營利組織所涉及到的關(guān)系國計民生的特大型投資項目、重大突發(fā)性公共事件、國家重大政策執(zhí)行過程等要積極探索全過程等跟蹤審計［8］。由政府主導(dǎo)的全過程跟蹤審計有必要向會計師事務(wù)所主導(dǎo)的全過程跟蹤審計過渡，政府可在會計師事務(wù)所審計的基礎(chǔ)上抽查監(jiān)督，以事務(wù)所人力資源緩解政府監(jiān)管資源瓶頸，以政府的權(quán)威性和威懾力保障事務(wù)所全過程跟蹤審計質(zhì)量。對全過程跟蹤審計可采取不同公告形式，如階段性審計情況定期公告，重大問題隨時公告，審計結(jié)束后出具審計結(jié)果公告，通過動態(tài)審計公告暢通公眾監(jiān)督渠道，調(diào)動公眾監(jiān)督的巨大潛力，從而提高全過程跟蹤審計質(zhì)量。

　?。ㄋ模?改革民間組織財務(wù)審計招標(biāo)機(jī)制

　　根據(jù)民政部民間組織管理局2006年10月17日發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)全國性民間組織財務(wù)審計工作的通知》，15家中標(biāo)的會計師事務(wù)所中僅有4家為“百強(qiáng)事務(wù)所”。鑒于高質(zhì)量審計對捐贈決策及基金會籌資能力的影響，民政部為民間組織招標(biāo)會計師事務(wù)所時有必要將事務(wù)所審計質(zhì)量作為首要的評估標(biāo)準(zhǔn)，同時也不應(yīng)限制民間組織選擇政府招標(biāo)范圍外更高質(zhì)量的外資會計師事務(wù)所審計。

　　（五） 推進(jìn)非營利組織績效審計

　　全力推進(jìn)非營利組織績效審計，尤其應(yīng)該關(guān)注公立醫(yī)院公共資源及財政資金配置績效、公共突發(fā)事件捐贈款物使用績效等，為宏觀決策及資源分配提供參考依據(jù)。我們有必要處理好揭露問題與解決問題的關(guān)系，真正把重大損失浪費、影響民眾安全的問題揭示出來，提出有針對性和可操作性的審計建議；處理好經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和生態(tài)效益的關(guān)系，在關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益的同時，將社會效益和生態(tài)效益擺在更加突出的位置；處理好資金使用績效與政府行政效能的關(guān)系，把評價資金使用績效與評價政府行政效能統(tǒng)一起來［910］。

　?。?適當(dāng)資助非營利組織審計費用

　　公立醫(yī)院和學(xué)校除了承擔(dān)著醫(yī)療、教育及科研任務(wù)外，還要管理附屬機(jī)構(gòu)、校辦產(chǎn)業(yè)等，因而其會計核算龐雜。要對公立醫(yī)院和學(xué)校做出全面、客觀的監(jiān)督評價，審計人員的工作壓力較大。對于會計師事務(wù)所而言，如果以一個低價的審計收入完成一個龐大復(fù)雜的醫(yī)院或?qū)W校審計，難免會影響審計師工作積極性和審計質(zhì)量。我們建議國家應(yīng)細(xì)化醫(yī)院、學(xué)校的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，并對審計費用給予適當(dāng)財政資助，對基金會可考慮鼓勵會計師事務(wù)所進(jìn)行公益審計形式的勞務(wù)捐贈，以聲譽(yù)激勵及精神獎勵調(diào)動會計師事務(wù)所的積極性。

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