一、稅收代位權的基礎

　　稅收代位權理論和制度得以成立的前提是稅收債權債務關系理論的成立,即將稅收視之為一種公法上的債務。債,就其本質而言乃特定人之間的請求為特定行為的一種法律關系。雖然,債的概念主要存在于民法之中,并且在民法中圍繞債的產(chǎn)生、變更、消滅總結出了一整套完整的理論體系,但債的概念并不一定為民法乃至私法所獨有。就上述債的本質而言,債的特定當事人之間并無是否必須為平等或隸屬、管轄關系的特別限制,公法上特定當事人之間的請求為特定行為的法律關系亦可以認定為債的法律關系,也就是公法上債的法律關系。

　　稅收債務關系說是與稅收權力關系說相對應的,它們的分歧在于對稅收法律關系定性的不同。稅收權力關系說是以德國行政法學家奧托•邁耶(Otoo•Mayer)為代表,即認為稅法是特別行政法的一種,稅收法律關系體現(xiàn)的是國民對國家征稅權的服從關系。稅收債務關系說以德國法學家阿爾伯特•亨澤爾(Albert•Hensel)為代表,認為稅收法律關系應當視之為國家向國民請求履行稅收債務的法律關系,而這種債務的成立是嚴格依照稅法而不是國家征稅權確定的,因而認為稅收是一種公法上的債務。

　　對比兩種學說的主要特點我們會發(fā)現(xiàn),稅收權力關系說認為稅收法律關系是權力關系,而債務關系說則認為稅收法律關系的基本屬性雖是公法上的關系,但這種關系具有和私法上的債務關系相類似的特性:稅收權力關系說強調國家、征稅機關在稅收法律關系中的優(yōu)越地位和法律關系的單方命令服從性,而稅收債務關系說則強調在稅收法律關系中,征稅機關與人民處于對等的關系。雖然兩種學說存在較大的分歧,但是認為稅收實體法律關系為債務關系,稅收程序法律關系為權力關系的學者卻是占大多數(shù)的。以往我國學者多持稅收權力關系說的觀點,乃至近期稅收債務關系說才逐漸為稅法學者所接受,同時《稅收征收管理法》中亦有不少規(guī)定體現(xiàn)了稅收債務關系說的理論,稅務代理、稅收擔保、稅收代位權、稅收撤銷權的相關規(guī)定便是其中的代表。

　　筆者以為,納稅義務的發(fā)生關鍵在于法定課稅要素的滿足,而非稅務機關的確認行為,因而其中所體現(xiàn)的法律關系確實與傳統(tǒng)的權力關系有著較大的區(qū)別,如果完全按照傳統(tǒng)的權力關系理論去調整稅收關系確有不妥,同時也不符合公法民主化的發(fā)展趨勢。與此同時,如若將上述稅收所蘊涵的債的特性充分發(fā)掘,并立足于稅收債務關系說理論來構造稅法相關制度有可能更好地保護國家及納稅人在稅收征管過程中的利益。

　　二、稅收代位權存在的必要性——稅收之債保障的周延性

　　在稅款征收的實踐中,常態(tài)情形是當納稅義務發(fā)生后由納稅人主動向征稅機關申報納稅,并在法律規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款。如果在納稅期限屆滿前,納稅人有逃避納稅義務的行為,稅務機關可采取傳統(tǒng)的稅收保全措施來保障日后納稅義務得到履行,如責令納稅人限期繳納稅款并按日處以滯納金、責成納稅人提供納稅擔保、通知納稅人的開戶銀行或其他金融機構凍結納稅人等額的存款、扣押查封納稅人等額財物等。如果在納稅期限屆滿后,納稅人仍不履行納稅義務,則稅務機關可以采取強制執(zhí)行措施直接實現(xiàn)稅收的征收,如書面通知被執(zhí)行人的開戶銀行或其他金融機構從其存款中扣繳稅款、扣押、查封、依法拍賣或變賣被執(zhí)行人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn),并以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。上述的傳統(tǒng)稅收保全措施和強制執(zhí)行措施都被統(tǒng)稱為稅款征收保障制度。

　　認真考察,我們會發(fā)現(xiàn),不論是稅收保全措施還是強制執(zhí)行措施所針對的都是納稅人已經(jīng)實際控制的財產(chǎn)或財產(chǎn)性權利,對于納稅人所享有的一般債權等權利卻不能采取任何措施。眾所周知,企業(yè)組織作為最重要納稅人,在運營過程中每時每刻都是既作為債務人又作為債權人存在的,債權往往在企業(yè)的資產(chǎn)中占有很大的比重,如果不能對這部分可預期的財富采取有利于稅收保障的措施將是稅收之債保障鏈條中的一大缺失。稅收代位權就是應對這樣一種稅收保障鏈條的缺失而存在的,當納稅人不履行納稅義務之時,對其怠于行使的債權等權利予以代位行使,從而增加納稅人可用于納稅的實際財產(chǎn),并最終通過納稅人的自覺繳納或稅收強制執(zhí)行措施予以實現(xiàn)。因而,在理論上,稅收代位權使得稅款保障的鏈條變得完整;在實踐上,完善稅收代位權制度設計將為稅款征收提供更多切實的保障。當然,由于稅收代位權只能在納稅期限屆滿后才能采取,因而與傳統(tǒng)的稅收保全措施是在納稅期限屆滿前采取的有所不同。

　　三、稅收代位權的危險性

　　在借鑒民法代位權理論構建稅收代位權制度時,我們還應當注意到一個重要的問題,即在民法中債的代位權理論本身是突破債的基本特性而出現(xiàn)的一種理論,即在一定程度上突破了債的相對性理論。

　　債的相對性理論,是指在債的關系中只有特定的債權人可以向特定的債務人請求給付。債權的這種特性也是其區(qū)別于物權的一個重要方面,也就是說物權具有對抗一般不特定人的絕對性。債的相對性作為債的基本特性,在債法的理論和實踐上具有重大的意義。例如,債的平等性原則即由債的相對性推導而來,正是由于債權僅具相對性,無排他的效力,因此數(shù)個先后發(fā)生同時存在的債權,均具有同等的地位;再如,基于債的相對性理論,在由于第三人原因導致債務人無法履行債務之時,一般只由債務人對債權人負損害賠償責任,由于第三人并非債務關系的當事人不負有義務,因而其行為不構成侵害債權的行為,從而也不必負損害賠償?shù)呢熑?。雖然,民法中諸如租賃權等出現(xiàn)了所謂“債權物權化”的現(xiàn)象,但是債的相對性作為債權的基本特性的地位是不可動搖的。

　　那么是什么因素促使了債的代位權制度的產(chǎn)生,成為了債的相對性原則的例外呢?一般認為,這與現(xiàn)代市場經(jīng)濟的高度發(fā)展有關。從債的角度來看,現(xiàn)代市場經(jīng)濟是由無數(shù)市場主體相互之間的債務關系網(wǎng)所組成的,任何一個市場主體都同時扮演著債權人和債務人的角色,這種人與人之間緊密的債務聯(lián)系使得任何一個環(huán)節(jié)的債的實現(xiàn)出現(xiàn)問題都可能會影響到另外許許多多債權債務關系的維持與實現(xiàn)。嚴格遵守債的相對性原則的債權債務關系雖然僅僅在當事人之間有法律上的約束力,但在經(jīng)濟生活的實踐中,市場主體之間的債權債務關系已經(jīng)與該法律關系以外的其他人的利益高度相關,也就是說債的關系具有了較強的外部性。債的代位權以及撤銷權理論正是在這種債的外部影響越來越大的情形下產(chǎn)生的,也就是允許在某些特定情況下有限度地突破債的相對性,使得債權人得以以自己名義代位行使債務人對次債務人的權利,從而修復斷裂的債務鏈條,促進社會經(jīng)濟的良性循環(huán)與健康發(fā)展,使得社會經(jīng)濟的整個債務鏈條不致于因為某些債權人的懈怠與惡意發(fā)生斷裂、產(chǎn)生危機。

　　稅收之債作為債的一種,同樣具有相對性的基本特性。特定稅收之債的成立依賴于法定課稅要素的滿足,當稅收之債成立以后,代表債權人——國家的征稅機關只能請求特定的納稅人履行該債務,而不能向納稅人以外的人請求履行債務。然而同上述私法之債一樣,具有相對性的稅收之債同樣可能因為納稅人對于自身權利的懈怠與惡意而無法實現(xiàn),因而作為對債的相對性理論缺陷的補充的代位權制度應當是本質意義上的債可以普遍適用的制度。當然,正如民法中構建代位權制度時所持有的小心態(tài)度一樣,畢竟代位權制度突破了債的基本特性,因而不論在理論上還是在實踐上都是危險的,稅收代位權制度的構建同樣應當謹慎小心,不應過分突破債的相對性理論,從而對私法制度的穩(wěn)定性和私權造成不應有的損害。

　　此外,稅收之債與私法之債相比有自身的特點,因而適應于私法之債而產(chǎn)生的民法代位權制度不可能完全符合稅收之債代位權制度的要求,這就要求我們充分認識到稅收之債與私法之債的聯(lián)系與區(qū)別,對于私法之債代位權制度予以充分的考察,結合稅收之債的特點設計出符合稅收之債特殊要求的代位權制度。