審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立兩個(gè)方面含義。所謂“實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立”主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其工作中不使自己的判斷從屬于他人，不以個(gè)人的偏見左右判斷，以公正無私、不帶偏見的審查和判斷保證審計(jì)證據(jù)和意見的客觀性，從而使審計(jì)能夠在社會(huì)中切實(shí)發(fā)揮自己獨(dú)特的作用；所謂“形式上的獨(dú)立”是對(duì)第三者而言的，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方看來注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的?？梢姡瑢?shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，而形式上的獨(dú)立性則是有形的和可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作，進(jìn)而決定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀及其影響因素

　　（一）外部環(huán)境因素

　　主要包括審計(jì)委托模式與監(jiān)管制度不足等方面的問題。

　　（1）審計(jì)委托模式存在問題。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中行使審計(jì)委托權(quán)的是上市公司的管理當(dāng)局，它既是委托人，又是被審計(jì)人，這種委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系。相比而言，上市公司的管理當(dāng)局在審計(jì)交易中占主動(dòng)地位，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所則處于劣勢(shì)，因?yàn)槲覈?guó)的審計(jì)市場(chǎng)正處于買方市場(chǎng)的環(huán)境下，僧多粥少，管理當(dāng)局可以選擇自己滿意的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻沒有或基本沒有選擇被審計(jì)單位的余地。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)利益上受制于上市公司管理當(dāng)局，而管理當(dāng)局恰恰是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管對(duì)象，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于生存的壓力，很難保證其審計(jì)的獨(dú)立性。

　　（2）監(jiān)管力度不足，違規(guī)成本過低。在我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)施過程中，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)除了進(jìn)行少量抽查外，一般不對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查，而是主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機(jī)構(gòu)只是在問題暴露后才進(jìn)行追查。同時(shí)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的違法違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取的是警告、暫停執(zhí)業(yè)等行政方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的幾乎沒有，即使有賠償金額也很少，從而使得其違規(guī)的收益遠(yuǎn)大于其違規(guī)的成本。

　　（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部的因素

　　主要包括審計(jì)服務(wù)及事務(wù)所形成不足等方面的問題。 （1）非審計(jì)服務(wù)的存在。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位既可以提供審計(jì)服務(wù)，又可以提供非審計(jì)服務(wù)。非審計(jì)服務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)以外的服務(wù)，具體包括會(huì)計(jì)服務(wù)、管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)等。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)單位同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)、咨詢服務(wù)時(shí)，如果審計(jì)服務(wù)不能夠讓被審計(jì)單位滿意，那么非審計(jì)服務(wù)這一塊的巨額利潤(rùn)將會(huì)隨之流失。可見，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為某一客戶提供非審計(jì)服務(wù)后，接著再對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，那么將會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

　?。?）國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式存在缺陷。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，事務(wù)所可以采取有限責(zé)任公司制或合伙制。根據(jù)截至2006年6月中旬的統(tǒng)計(jì)，當(dāng)時(shí)我國(guó)的5641家事務(wù)所中，采用合伙制組織形式的僅僅787家（占總數(shù)的13.95%），采用有限責(zé)任制組織形式的4854家（占總數(shù)的86.05%），直到現(xiàn)在，合伙制組織形式的仍然僅占一小部分。由此可見，我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，這種組織形式并不適合會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種特殊行業(yè)的實(shí)際情況。在有限責(zé)任制形式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅以其全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，從而使其違約成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于違約收益，因此會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。

　?。?）國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模較小。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，資金不雄厚，抵御外界壓力的能力也不強(qiáng)。在經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶的依賴性就較大。因此，在面臨著生存的競(jìng)爭(zhēng)壓力時(shí)，他們?yōu)榱藸?zhēng)取客戶很容易被管理當(dāng)局收買，致使難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見，動(dòng)搖了整個(gè)審計(jì)工作的獨(dú)立性。

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)態(tài)度和執(zhí)業(yè)能力可能存在問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)決定了他們必須在審計(jì)工作中持有認(rèn)真謹(jǐn)慎、客觀公正的態(tài)度。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作強(qiáng)度非常大，繁重的工作容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師們產(chǎn)生厭煩情緒，在這種情緒下更容易受到金錢等的誘惑，從而失去獨(dú)立性；同時(shí)，在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有很大一部分是通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試取得了執(zhí)業(yè)資格的年輕審計(jì)人員，雖然他們有很強(qiáng)的專業(yè)理論背景，但缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而部分老會(huì)計(jì)人員雖然有經(jīng)驗(yàn)，但理論水平低，開拓創(chuàng)新意識(shí)和現(xiàn)代審計(jì)意識(shí)相對(duì)較弱，這種自身能力的限制也會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性保障體系的構(gòu)建

　　針對(duì)當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的現(xiàn)狀及其影響因素，要構(gòu)建其獨(dú)立性的保障體系應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：

　　（一）加強(qiáng)外部環(huán)境建設(shè)

　　主要是改良審計(jì)委托模式的加強(qiáng)監(jiān)管力度。

　　（1）促成良好的審計(jì)委托模式。為了加強(qiáng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，我們應(yīng)當(dāng)積極探索新的審計(jì)委托模式。嘗試在證券監(jiān)管部門下設(shè)立審計(jì)聘用委員會(huì)，由它來行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計(jì)聘用委員會(huì)通過公開招標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所。然后由審計(jì)聘用委員會(huì)、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計(jì)委托協(xié)議，由中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。由證券監(jiān)管部門收取審計(jì)費(fèi)用，再將此費(fèi)用轉(zhuǎn)交給審計(jì)聘用委員會(huì)，并由委員會(huì)直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，這樣就割斷了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系；同時(shí)，由審計(jì)聘用委員會(huì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，使管理當(dāng)局喪失了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任權(quán)，從而充分保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　?。?）加強(qiáng)監(jiān)管力度。行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的有力保證。除了行業(yè)自律外，在事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以適當(dāng)派出監(jiān)督人員對(duì)整個(gè)審計(jì)過程進(jìn)行復(fù)核和監(jiān)督，并且對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行大規(guī)模的隨機(jī)抽樣核查，一旦發(fā)現(xiàn)問題，立即進(jìn)行追查和糾正。

　?。?）加強(qiáng)法制建設(shè)，提高違規(guī)成本。我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做假的懲罰力度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本，從經(jīng)濟(jì)層面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性進(jìn)行約束。為了保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)制定和推行使“違規(guī)成本”遠(yuǎn)高于“違規(guī)收益”的懲治制度，制定有關(guān)法律法規(guī)，讓違規(guī)者得不償失，并進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟的有關(guān)法律，細(xì)化由法律制裁的違規(guī)行為，加強(qiáng)執(zhí)法力度。2007年6月11日，最高法院發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，制定出了具體的法律條款落實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任來保護(hù)投資者，避免用行政處罰代替刑事、民事處罰，這從根本上保護(hù)了所有投資者的利益。在此基礎(chǔ)上，我們還應(yīng)不斷完善法律體制，從而建立良好的賠償機(jī)制，建立健全刑事懲罰機(jī)制和民事懲罰機(jī)制，進(jìn)而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

　　（二）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身建設(shè)

　　主要是對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管及轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制及規(guī)模。

　?。?）加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的管制。為了保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的管制，具體措施包括：第一，規(guī)范審計(jì)和非審計(jì)費(fèi)用的披露，這樣有助于公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的考察；第二，禁止向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，從而使審計(jì)能確實(shí)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性；第三，實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制度，避免為同一客戶長(zhǎng)時(shí)間服務(wù)，以免形成私人間或業(yè)務(wù)上的親密關(guān)系，危害審計(jì)獨(dú)立性；第四，限制部分非審計(jì)業(yè)務(wù)等。上述措施均有利于保障我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。 （2）積極推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是個(gè)高度依賴個(gè)人職業(yè)技能和職業(yè)道德的行業(yè)，只有連帶責(zé)任才能構(gòu)筑執(zhí)業(yè)者間的有效約束，因此無限責(zé)任制是保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的最有效的組織制度。由此會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取合伙制這種組織形式是最佳選擇。合伙制事務(wù)所需承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人的個(gè)人利益與事務(wù)所的業(yè)績(jī)緊密相連，使其在承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任上更有壓力，在增強(qiáng)質(zhì)量和誠(chéng)信意識(shí)上更有動(dòng)力。因此，我國(guó)應(yīng)推行合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，變有限責(zé)任制為合伙制，這樣可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體，承擔(dān)無限責(zé)任，從而迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)水平，真正做到“獨(dú)立執(zhí)業(yè)”。

　?。?）擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力，我們應(yīng)該擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模。這樣一方面能改善事務(wù)所內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；另一方面能夠降低成本、提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，特別是能抵制來自全球國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的沖擊，并與其抗衡，這也是我國(guó)事務(wù)所立于不敗之地的必由之路。

　?。?）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育，提高其綜合素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)工作的主體，其素質(zhì)的高低影響著審計(jì)的獨(dú)立性。因此，他們需要加強(qiáng)規(guī)范職業(yè)道德的教育，樹立和增強(qiáng)其在執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保持較高的職業(yè)道德水平，謹(jǐn)慎的對(duì)待自己的審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該加強(qiáng)后續(xù)教育，加速知識(shí)更新，使執(zhí)業(yè)水平可以跟上新的會(huì)計(jì)制度與不斷變化的外部環(huán)境，真正提高其專業(yè)勝任能力。在科技日益發(fā)展的今天，許多公司在造假手段上大費(fèi)心思，采用高新技術(shù)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些技術(shù)不了解，就很難查出被審計(jì)單位的違法違規(guī)行為，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)了解和掌握各種與會(huì)計(jì)相關(guān)的高科技造假的手段，并掌握對(duì)策，避免發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見。