一、審計重要性概念及其意義

　　（一）審計重要性的概念界定

　　審計重要性是指被審計單位財務(wù)報表中可能存在的不影響財務(wù)報表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策和判斷的錯報及漏報的最大限額。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1221號——重要性》：重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的。重要性實質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了一個“度”，在審計報告中，允許一定程度的不準(zhǔn)確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。如果會計信息的錯報或漏報可能影響到財務(wù)報表使用者的決策或判斷，就可認(rèn)為重要，否則就不重要。在審計實務(wù)工作中，審計重要性水平是重要性的數(shù)量表示，是一個數(shù)量門檻或金額臨界點。

　　（二）審計重要性水平的意義

　　設(shè)定重要性水平是現(xiàn)代審計的一個創(chuàng)新。審計實務(wù)中運(yùn)用重要性原則，具有十分重大的意義。一是有利于防范審計風(fēng)險。重要性水平的恰當(dāng)判斷對降低審計風(fēng)險、保證審計質(zhì)量有重大幫助作用。在抽樣審計下，審計人員對未審計部分要承擔(dān)一定的風(fēng)險，而風(fēng)險的大小與重要性水平的設(shè)定、重要性的判斷有關(guān)。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；反之，重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。二是有利于提高審計效率。由于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，被審計單位規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)事項日漸頻繁，對審計工作提出了更高的要求，注冊會計師在審計中使用審計抽樣愈加普遍，而各類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定層次的重要性水平即可容忍錯報，在審計抽樣確定樣本規(guī)模及評價抽樣結(jié)果時顯得異常重要。重要性概念為解決審計人員的抽樣決策問題提供了極大的幫助，從而大大提高審計效率。三是有利于降低審計成本。由于審計費用預(yù)算與時間預(yù)算方面的考慮，審計人員必須在成本與效益之間進(jìn)行權(quán)衡。重要性原則的正確運(yùn)用，可以適當(dāng)減少審計程序，縮小測試范圍，使審計人員把審計重點放在那些對可能影響財務(wù)報表使用者決策的方面。

　　二、審計重要性水平的確定

　?。ㄒ唬?strong>從數(shù)量上考慮重要性水平

　　從量上考慮重要性水平是注冊會計師審計計劃中重要環(huán)節(jié)，一般可以從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額及列表認(rèn)定層次兩個方面展開。

　　（1）財務(wù)報表層次的重要性水平。

　　準(zhǔn)則明確規(guī)定，在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮對被審計單位及其環(huán)境的了解、審計的目標(biāo)、財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系以及財務(wù)報表項目的金額及其波動幅度的基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報。

　　在計劃階段確定重要性水平時，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)先選擇一個適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn)，從而得出財務(wù)報表層次的重要性水平。在實務(wù)中，有許多匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準(zhǔn)?！?a target="_blank" href="http://m.galtzs.cn/new/63/66/1996/12/ad24311520111622169917125.htm">獨立審計具體準(zhǔn)則第10號——審計重要性》第12條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率，變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。判斷基礎(chǔ)通常包括凈利潤、總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)和營業(yè)收入等。”并結(jié)合實務(wù)給出了一些相應(yīng)百分比的參考數(shù)值（見表1）?！?a target="_blank" href="http://m.galtzs.cn/new/63/64/78/2006/8/wa72041129201818600211298-0.htm">中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》（2007年修訂）則又新增了兩個基準(zhǔn)，即費用總額和毛利，同時對相關(guān)基準(zhǔn)參考數(shù)據(jù)予以修訂，具體如下：

　　綜上準(zhǔn)則變化和相關(guān)要求，新準(zhǔn)則對重要性水平的確定依然僅提供了原則性的指導(dǎo)，為注冊會計師在實務(wù)中如何確定重要性水平提供了更大的空間。雖然重要性的數(shù)量門檻一直受到爭議，但注冊會計師必須將重要性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化并運(yùn)用到審計實務(wù)中，因此，制定重要性量化標(biāo)準(zhǔn)對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。根據(jù)筆者多年在事務(wù)所實務(wù)工作經(jīng)驗以及筆者對部分上市公司近年相關(guān)指標(biāo)的統(tǒng)計分析，筆者認(rèn)為以下基準(zhǔn)及比例可在實務(wù)中予以參考（見表2）：

　　注冊會計師在執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)時，可以根據(jù)被審計單位的具體情況做出判斷，對上述百分比進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，一般被審計單位規(guī)模越大，這個百分比可能要求越小，其目的主要是為了降低審計風(fēng)險，因為同樣的百分比，被審計單位規(guī)模不同，相應(yīng)確定的重要性水平差異可能會很大。

　　此外，對于重要性水平計算基準(zhǔn)的確定，實務(wù)中也可以同時區(qū)分以下情況予以考慮：

　　其一，根據(jù)公司性質(zhì)考慮（見表3）。

　　一般來說，重要性水平確定的基準(zhǔn)應(yīng)具有關(guān)聯(lián)性、穩(wěn)定性與預(yù)計性特征，由于總收入、總資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性，稅前利潤（凈利潤）對上市公司來說具有關(guān)聯(lián)性，且基本能反映企業(yè)的盈虧狀況及經(jīng)營規(guī)模，因此用這幾個指標(biāo)計算出來的重要性水平對審計利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表有較強(qiáng)的指導(dǎo)性，一般將這三者作為重要性判斷的基準(zhǔn)。由于上市公司風(fēng)險較高，依據(jù)相關(guān)指標(biāo)計算重要性水平時應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，適當(dāng)從嚴(yán)確定。

　　其二，幾個特殊行業(yè)的考慮（見表4）。

　　對于一些特殊行業(yè)，我們在確定其重要性水平計算基準(zhǔn)時，根據(jù)實際情況需要考慮其他一些指標(biāo)。大多數(shù)商品流通業(yè)的公司，資產(chǎn)總額較小但營業(yè)收入很大，而且審計的重點是利潤表，因此不宜用資產(chǎn)總額為基準(zhǔn)從而確定過低的重要性水平。對于房地產(chǎn)公司來說，其生產(chǎn)經(jīng)營具有較強(qiáng)的周期性，稅前利潤不能較好的體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，因此不宜用稅前利潤來確定重要性水平。對于軟件開發(fā)公司而言，其生產(chǎn)經(jīng)營亦具有較強(qiáng)的周期性，一般資產(chǎn)規(guī)模較小，研發(fā)周期較長且費用支出較大，因此資產(chǎn)總額和稅前利潤（凈利潤）不能客觀及時的體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，不宜將其作為確定重要性水平的基準(zhǔn)。對于酒店行業(yè)，大多資產(chǎn)總額及營業(yè)收入較大，而稅前利潤偏低，因此不宜采用稅前利潤來確定重要性水平。對于金融行業(yè)，一般資產(chǎn)總額較大，資產(chǎn)負(fù)債率較高（其中銀行類基本在90％以上；證券公司70％左右）而總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率低（其中銀行類基本在3％左右；證券公司10％左右），因此不宜采用資產(chǎn)總額、營業(yè)收入等來確定重要性水平。

　　其三，幾種特殊情況的考慮（見表5）。

　　勞動密集型的企業(yè)，一般資產(chǎn)總額偏低，不宜將其作為重要性水平的確定基準(zhǔn)。利潤波動幅度較大的企業(yè)，當(dāng)期的稅前利潤（凈利潤）并不能完全體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，可采用近幾年平均稅前利潤（凈利潤）來確定重要性水平。虧損或微利企業(yè)，用稅前利潤（凈利潤）計算出來的重要性水平往往偏低，一般也不宜采用。經(jīng)營不穩(wěn)定企業(yè)，由于其生產(chǎn)經(jīng)營不穩(wěn)定，導(dǎo)致其營業(yè)收入、利潤及資產(chǎn)總額等均波動較大，因此這些指標(biāo)均不宜作為重要性水平的確定基準(zhǔn)，而凈資產(chǎn)相對穩(wěn)定，可予考慮作為確定重要性水平的基準(zhǔn)。

　　其四，和母公司財務(wù)報表一并報出合并財務(wù)報表的重要性水平的確定。

　　當(dāng)注冊會計師對母公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表一并出具審計報告時，應(yīng)對其所有合并主體的財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別確定重要性水平。在確定非全資子公司財務(wù)報表的重要性水平時，不應(yīng)受被審計單位所持股權(quán)比例的影響。在實務(wù)中，某些被審計單位（如較多的民營企業(yè)）可能沒有編制審計前合并財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在計劃審計工作階段先明確合并財務(wù)報表重要性水平的確定方法，在業(yè)務(wù)完成階段，根據(jù)審計后的合并財務(wù)報表確定重要性水平。

　?。?）各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平。

　　各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平即可容忍錯報主要運(yùn)用于在細(xì)節(jié)測試中采用審計抽樣時確定樣本規(guī)模，對審計據(jù)數(shù)量有直接的影響。實務(wù)中，各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平以財務(wù)報表層次重要性水平的初步評估為基礎(chǔ)，同時考慮各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性以及其與財務(wù)報表層次重要性水平的關(guān)系。一般而言，對于交易、賬戶余額及列報認(rèn)定層次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。

　　其一，采用分配的方法。采用分配的方法時，分配的對象一般是資產(chǎn)負(fù)債表項目，并且交易或賬戶余額重要性水平之和應(yīng)等于財務(wù)報表層次的重要性水平，故一般按項目本身在報表中所占的金額比重分配，比重越大，相對來說出現(xiàn)差錯的可能性就越大。同時，也要考慮成本效益原則，予以適當(dāng)調(diào)整分配。但由于受各種因素的影響，各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次內(nèi)部的重要性水平是不同的，賬戶余額在具體的環(huán)境中，即便同一個賬戶出錯的可能性也會不同，比如某企業(yè)固定資產(chǎn)較大，前一年度可能因為企業(yè)大量購建會導(dǎo)致其錯報風(fēng)險較大，而今年固定資產(chǎn)和去年相比沒有變化，這樣的話今年出錯的可能性就會下降，而且即使出錯也很容易檢查出來。但其比重依然很大，采用分配的方法時分配的較高的重要性水平會顯得不合理。

　　其二，不分配的方法。不分配的方法，即財務(wù)報表層次的重要性水平不分至各交易、賬戶余額及列報認(rèn)定層次，而是采用其他方法進(jìn)行分配。如根據(jù)出現(xiàn)錯誤或舞弊的可能性大小，按報表層次重要性水平的一定百分比確定各類交易、賬戶余額和列報認(rèn)定層次的重要性水平。如財務(wù)報表層次的重要性水平是100萬，各類交易、賬戶余額和列報認(rèn)定層次的重要性水平可確定為財務(wù)報表層次重要性水平的30％～40％即30萬～40萬，審計過程中，只要發(fā)現(xiàn)某類交易、賬戶余額和列報認(rèn)定層次的錯報或漏報超過這一水平，就建議被審計單位予以調(diào)整。而其他低于這一水平的錯報，在考慮其性質(zhì)及連同其他錯報后的累計錯報的基礎(chǔ)上，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。筆者認(rèn)為，此方法在實務(wù)中可能更合理及更具操作性。

　　此外，在制定總體審計策略時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對那些金額本身就低于財務(wù)報表層次重要性水平的特定項目作額外的考慮。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的具體情況，運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮是否能夠合理地預(yù)計這些項目的錯報對財務(wù)報表的影響。

　　（二）從性質(zhì)上考慮重要性水平

　　明確重要性的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)便于會計和注冊會計師具體操作，但不可避免的問題是，對重要性的判斷一旦淪為數(shù)量化的門檻，就容易被誤用或濫用，成為不正當(dāng)會計處理并且推諉責(zé)任的護(hù)身符。因此，注冊會計師必須從性質(zhì)上考慮重要性。某些情況下，金額不重要的錯報從性質(zhì)上看有可能是重要的，例如：錯報對遵守法律法規(guī)要求、債務(wù)契約或其他合同要求的影響程度；錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度；錯報對用于評價被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量的有關(guān)比率的影響程度：錯報對增加管理層報酬的影響程度；錯報是否與涉及特定方（如關(guān)聯(lián)方）的項目相關(guān)；錯報對與已審計財務(wù)報表一同披露的其他信息的影響程度，該影響程度能被合理預(yù)期將對財務(wù)報表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生影響等等，實務(wù)中注冊會計師應(yīng)根據(jù)實際情況予以判斷，但不能以存在這些因素為由而必然認(rèn)為錯報是重大的。

　　在對我國上市公司的審計中，對錯報和漏報的性質(zhì)判斷尤為重要，這就要求注冊會計師更多地考慮上市公司管理層的意圖，如果管理層出于盈余管理的動機(jī)，則即使金額微不足道，也應(yīng)該作為重大差錯對待。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　[3]劉懷德：《現(xiàn)代審計實證分析》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1998年版。