一、審計(jì)證據(jù)相關(guān)性的涵義界定

　　審計(jì)證據(jù)相關(guān)性是審計(jì)證據(jù)的關(guān)鍵特征，不具備相關(guān)性的審計(jì)證據(jù)對(duì)待證認(rèn)定的證明是毫無(wú)用處的。在審計(jì)準(zhǔn)則中要求審計(jì)人員必須取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持其審計(jì)意見(jiàn)。適當(dāng)性內(nèi)含相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是證據(jù)之所以為證據(jù)的基礎(chǔ)，它涉及證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)，是審計(jì)人員做好審計(jì)計(jì)劃、編好審計(jì)方案的前提。

　　國(guó)內(nèi)外審計(jì)職業(yè)規(guī)范及審計(jì)理論都承認(rèn)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性，但對(duì)審計(jì)證據(jù)相關(guān)性的理解卻存在差異。IAASB的ISA500修訂前認(rèn)為相關(guān)性是與具體認(rèn)定相關(guān)；修訂后的ISA500則認(rèn)為相關(guān)性是指與對(duì)交易、賬戶余額及披露和相關(guān)認(rèn)定的支持相關(guān)，或與偵查交易、賬戶余額及披露和相關(guān)認(rèn)定中的內(nèi)含錯(cuò)報(bào)相關(guān)。 AICPA的AU326僅提及審計(jì)證據(jù)不論其形式如何，都必須相關(guān)、可靠；但在2002年12月2日公布的修訂征詢意見(jiàn)稿中，審計(jì)證據(jù)相關(guān)性與IAASB 修訂后的ISA500的說(shuō)法一致。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第五號(hào)――審計(jì)證據(jù)第三條規(guī)定審計(jì)證據(jù)相關(guān)性是指審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)。阿倫斯在其經(jīng)典著述《審計(jì)學(xué)》（第9版）中認(rèn)為證據(jù)要可靠就必須與審計(jì)師正在測(cè)試的審計(jì)目標(biāo)相關(guān)，……相關(guān)性只能結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)來(lái)考慮。而蒙氏審計(jì)學(xué)（第十版）則認(rèn)為審計(jì)證據(jù)相關(guān)性是指證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系，只有能夠使審計(jì)人員接受或反駁財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的證據(jù)，才是相關(guān)的證據(jù)。只有對(duì)各項(xiàng)認(rèn)定是否正確作一系列評(píng)價(jià)后，審計(jì)人員才能決定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否公允。因此，審計(jì)人員可根據(jù)審計(jì)證據(jù)在上述評(píng)價(jià)過(guò)程中的作用，來(lái)衡量審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性。

　　我國(guó)學(xué)者對(duì)證據(jù)相關(guān)性的理解和表述也存在差異。周勤業(yè)等（1996）認(rèn)為審計(jì)證據(jù)相關(guān)性是指審計(jì)證據(jù)和被審事項(xiàng)之間存在的內(nèi)在聯(lián)系。這是一種實(shí)質(zhì)上的相關(guān)性，而不是形式上的相關(guān)（閻銀泉 2003）。審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性是指審計(jì)證據(jù)要能證明審計(jì)人員提出的審計(jì)結(jié)論，符合審計(jì)目標(biāo)的客觀要求。因而哪些事實(shí)可作為審計(jì)證據(jù)、哪些事實(shí)不可以作為審計(jì)證據(jù)要以事實(shí)有無(wú)證明作用為衡量標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)的證據(jù)顯然與審計(jì)人員所要核實(shí)的事項(xiàng)有聯(lián)系，它所要核實(shí)的事情之間有可追溯性和邏輯上的重要聯(lián)系和證明作用。審計(jì)證據(jù)所以能起證明被審經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)情況的作用，正是由于它與被審經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事實(shí)存在著聯(lián)系（王文彬 林鐘高 1992）。審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性就是指證據(jù)應(yīng)與待證事項(xiàng)或應(yīng)證項(xiàng)目存在一種內(nèi)在邏輯關(guān)系，與對(duì)這些應(yīng)證事項(xiàng)或應(yīng)證項(xiàng)目形成審計(jì)意見(jiàn)這一目標(biāo)存在密切的關(guān)系。這里講的相關(guān)性指的是一種充分相關(guān)（王光遠(yuǎn) 1989）。此外，更多人將審計(jì)證據(jù)相關(guān)性簡(jiǎn)單表述為與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)。

　　盡管國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)證據(jù)相關(guān)性的表述不一，但所涉定義均已觸及相關(guān)性要義。其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵具體包括：（1）審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容或?qū)嶓w問(wèn)題而非其形式或方式問(wèn)題；（2）審計(jì)證據(jù)之所以為證據(jù)及其證明力的問(wèn)題；（3）既有邏輯意義上的相關(guān)，又有經(jīng)驗(yàn)常識(shí)意義上的相關(guān)；（4）審計(jì)證據(jù)相關(guān)性涉及的是與待證項(xiàng)目、事項(xiàng)或認(rèn)定等可能或不可能、是與不是、該這樣還是那樣等之類的問(wèn)題。所以說(shuō)，審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性是指審計(jì)證據(jù)與待證認(rèn)定（描述關(guān)于過(guò)去交易或事項(xiàng)的命題）之間必然存在的聯(lián)系，也就是說(shuō)有某一審計(jì)證據(jù)比沒(méi)有該審計(jì)證據(jù)對(duì)待證認(rèn)定的恰如其是的證明更可能或更不可能時(shí)，那么，該審計(jì)證據(jù)就具備相關(guān)性。這對(duì)審計(jì)證據(jù)相關(guān)性內(nèi)涵的界定既具備上述有關(guān)審計(jì)證據(jù)相關(guān)性的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了邏輯上的關(guān)聯(lián)性。

　　審計(jì)證據(jù)與待證認(rèn)定之間的聯(lián)系具有多樣性。審計(jì)證據(jù)可以是待證認(rèn)定發(fā)生的原因。如現(xiàn)金的內(nèi)部控制不完善或控制程序失效，可能是被審單位相關(guān)人員貪污或挪用現(xiàn)金的原因。審計(jì)證據(jù)可以是待證認(rèn)定引起的結(jié)果，如在存貨監(jiān)盤(pán)中發(fā)現(xiàn)存貨數(shù)量短缺，這很可能就是存貨管理不善的結(jié)果。但審計(jì)證據(jù)與待證認(rèn)定的聯(lián)系必須是客觀的，不然其結(jié)果不僅不能證明待證認(rèn)定是否恰如其是，反而會(huì)將整個(gè)審計(jì)引入歧途。任何證據(jù)都能間接地與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)，但有的相關(guān)性程度相當(dāng)?shù)氐汀Ｈ绻撤N審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性極其微弱，就應(yīng)盡可能地以較低成本來(lái)獲得相關(guān)性較強(qiáng)的證據(jù)。強(qiáng)調(diào)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性，在于保證審計(jì)師取證時(shí)，目標(biāo)明確，有的放矢，以提高審計(jì)證據(jù)的有效性。所以審計(jì)人員在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中，不僅要對(duì)審計(jì)證據(jù)是否客觀存在相關(guān)性作出判斷，還應(yīng)對(duì)審計(jì)證據(jù)是否存在相關(guān)性作出正確評(píng)判。

　　正因?yàn)閷徲?jì)證據(jù)的整個(gè)過(guò)程與審計(jì)人員相關(guān)，所以對(duì)證據(jù)相關(guān)性的考慮，對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)理應(yīng)有不同的意義。但幾乎在所有的職業(yè)規(guī)范、理論著述與教科書(shū)中，在論及審計(jì)證據(jù)相關(guān)性時(shí)，僅強(qiáng)調(diào)了審計(jì)證據(jù)相關(guān)性在審計(jì)證明時(shí)的評(píng)價(jià)問(wèn)題。事實(shí)上，因?yàn)檎麄€(gè)審計(jì)過(guò)程都掌握在審計(jì)人員的手中，所以一個(gè)富有效果與效率的審計(jì)過(guò)程，應(yīng)該在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中考慮審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性。

　　二、審計(jì)證據(jù)充分性的理性思考

　　審計(jì)證據(jù)充分性是審計(jì)證據(jù)證明的充分要求，不具備充分性的審計(jì)證據(jù)證明是膚淺的、軟弱無(wú)力的，各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中都要求審計(jì)人員必須取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持其審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)證據(jù)充分性的實(shí)質(zhì)性要求是指要求審計(jì)人員根據(jù)所獲證據(jù)足以對(duì)被審對(duì)象提出一定程度保證的結(jié)論，所以，要正確理解審計(jì)證據(jù)的充分性還必須考慮證據(jù)與結(jié)論之間的關(guān)系，要從證據(jù)的概念談起。

　　證據(jù)的充分性是指證據(jù)對(duì)主體內(nèi)心信念的影響是否足以致使主體就欲證對(duì)象達(dá)到符合要求的保證水平上的確信。根據(jù)量與質(zhì)的辯證關(guān)系，要達(dá)到這個(gè)質(zhì)方面上的要求，的確需要一定數(shù)量證據(jù)的支撐。就獨(dú)立審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)證據(jù)的充分性應(yīng)該是指審計(jì)證據(jù)足以使得審計(jì)人員以符合要求的保證水平確信被審對(duì)象是公允表達(dá)、無(wú)重大錯(cuò)報(bào)的。審計(jì)人員要達(dá)到這一內(nèi)心確信狀態(tài)也的確需要一定審計(jì)證據(jù)予以支持，但是，就此方面若僅對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量方面提出要求，或過(guò)于偏向?qū)徲?jì)證據(jù)數(shù)量方面的要求，只很有可能導(dǎo)致舍本求末，給具體實(shí)務(wù)帶來(lái)偏誤性指導(dǎo)。所以，對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性不僅要考慮到具體操作性而提出數(shù)量方面的要求，更應(yīng)該考慮到審計(jì)證據(jù)充分性的本質(zhì)內(nèi)涵作出實(shí)質(zhì)上的抽象規(guī)范與要求，讓審計(jì)人員在具體環(huán)境中，結(jié)合被審對(duì)象考慮審計(jì)證據(jù)充分性，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)充分性要求之精髓。

　　審計(jì)人員應(yīng)從證據(jù)與被審對(duì)象之間的關(guān)系入手來(lái)考慮審計(jì)證據(jù)的充分性。在齊碩姆看來(lái)這種關(guān)系不僅是一種邏輯關(guān)系，而且還是一種認(rèn)識(shí)關(guān)系，即證據(jù)對(duì)于所支持命題的“理由”關(guān)系。這一關(guān)系在諾齊克的《哲學(xué)的解釋》中作了較為詳細(xì)的研究，其內(nèi)容包括強(qiáng)與弱的證據(jù)之分、它們對(duì)命題的不同的支持關(guān)系、證據(jù)與可能性的關(guān)系等。諾齊克強(qiáng)調(diào)證據(jù)是一種“在世界中有效的真實(shí)的、事實(shí)的關(guān)系”，某個(gè) 是否是假設(shè) 的證據(jù)，依賴于在 與之間存在的“事實(shí)的、經(jīng)驗(yàn)的”聯(lián)系。根據(jù)諾齊克的觀點(diǎn)，證據(jù)與命題的關(guān)系，是一種“事實(shí)上”的聯(lián)系，但這種聯(lián)系的確立依賴于人們接受這種聯(lián)系的其他理論，以及理論背景和其他信念等?？梢?jiàn)，審計(jì)證據(jù)充分性問(wèn)題的決定事實(shí)上要基于審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、教育背景、推理和直覺(jué)的職業(yè)判斷。所以，在考慮審計(jì)證據(jù)的充分性時(shí)，必須考慮以下幾個(gè)方面的因素：

　　一是重要性概念。這包括被審對(duì)象的重要性和審計(jì)證據(jù)自身的重要性，重要性程度高的被審對(duì)象對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性要求高。對(duì)審計(jì)證據(jù)自身而言，所謂重要性是指某項(xiàng)證據(jù)對(duì)于評(píng)價(jià)與證明某一被審項(xiàng)目所具有的作用程度。一般由金額視之，同質(zhì)者，金額大者重于金額小者；若以性質(zhì)而論，有意之錯(cuò)要重于無(wú)意的技術(shù)之錯(cuò)。但是，審計(jì)證據(jù)自身的之重要與否還是要看其欲證事實(shí)是否足以影響所審報(bào)表使用者的判斷而定。

　　二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)性因素。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，其中與審計(jì)證據(jù)直接相關(guān)的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)越高，從實(shí)質(zhì)性測(cè)試中獲取的審計(jì)證據(jù)越多，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)較高時(shí)，審計(jì)人員必須考慮實(shí)質(zhì)性測(cè)試是否可以提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至某一可接受水平。

　　三是評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性還須考慮取得審計(jì)證據(jù)的經(jīng)濟(jì)性。原則上，為了證成被審對(duì)象（項(xiàng)目），審計(jì)人員應(yīng)取得足夠的有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)證據(jù)越多說(shuō)明力越強(qiáng)。但從另一角度來(lái)講，審計(jì)人員在決定審計(jì)證據(jù)之充分性時(shí)，也要考慮證據(jù)之效用與收集、以及評(píng)價(jià)這些證據(jù)的成本。即審計(jì)證據(jù)充分性之評(píng)價(jià)還具有其經(jīng)濟(jì)限度。

　　總之，對(duì)于這一問(wèn)題的裁決，審計(jì)人員必須掌握充分的證據(jù)以滿足一個(gè)理性者所可能提出的一切合理懷疑?；蛘呤钦f(shuō)，判定證據(jù)充分性的依據(jù)，是不存在能夠推翻原來(lái)證據(jù)的相反理由。

　　現(xiàn)代審計(jì)是一種抽樣審計(jì)，是在一個(gè)特殊的度量或概念下，要求審計(jì)人員基于對(duì)總體中的部分所進(jìn)行的審查而獲得的審計(jì)證據(jù)，推斷總體情況。審計(jì)證據(jù)的充分性就不僅僅是多少證據(jù)、什么類型的問(wèn)題，而且審計(jì)人員在審計(jì)抽樣中能保證其所取樣本能夠代表樣本所在的總體，只有將二者有機(jī)地結(jié)合起來(lái)才能滿足證據(jù)充分性要求的全部?jī)?nèi)涵。

　　可見(jiàn)，審計(jì)證據(jù)的充分性不僅僅是對(duì)審計(jì)證據(jù)的純數(shù)量上的要求，根據(jù)現(xiàn)代審計(jì)的特性可知，它還與審計(jì)人員審計(jì)過(guò)程中所抽樣本的代表性存在極大關(guān)聯(lián)。所以，無(wú)論是為了評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性，還是要保證審計(jì)證據(jù)的充分性，都必須關(guān)注樣本的代表性。中肯恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)必須建立在一定數(shù)量的審計(jì)證據(jù)上，但并不一定要求審計(jì)證據(jù)越多越好。為了使得所執(zhí)行的審計(jì)有效益、高效率，在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員通常將審計(jì)證據(jù)的需要量范圍降低到一個(gè)最低限度，這就要求所選之審計(jì)證據(jù)的樣本項(xiàng)目必須具有一定的代表性。這樣不僅避免了過(guò)多同質(zhì)或類似證據(jù)對(duì)代表性證據(jù)證明力的稀釋，也可以在一定程度上降低審計(jì)成本、提高審計(jì)證據(jù)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)性。

　　為了更好地確保樣本的代表性，審計(jì)人員應(yīng)做好以下兩個(gè)方面：一是提高自身素質(zhì)?，F(xiàn)代審計(jì)大多采用抽樣審計(jì)方法，審計(jì)人員所取之證據(jù)在數(shù)量上只是被審對(duì)象的一部分，并用部分審計(jì)來(lái)推斷全部情況，為使樣本能夠反映總體特征，要求樣本必須具有代表性，而代表性本是由審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法決定的，這二者又都與審計(jì)人員的素質(zhì)有關(guān)。二是樣本要具有一般性、普通性。在抽樣審計(jì)中，所取樣本不僅具有共性特征，同時(shí)還應(yīng)具備個(gè)性特點(diǎn)。為使抽樣結(jié)果比較真實(shí)地反映整體的公允性，這就要求所取樣本必須具有一般性、普通性，而不是特殊性。只有那些具有普通性的代表性樣本，才具有證明力、說(shuō)服力。比如說(shuō)審計(jì)人員要獲得某被審單位日常生產(chǎn)或銷售情況，則他們就不能以某段時(shí)期最高或最低的生產(chǎn)或銷售量為審計(jì)證據(jù)，否則就會(huì)使得該被審單位的生產(chǎn)或銷售量偏高或偏低，與日常差異較大，他們據(jù)此而發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)也必然缺乏證明力與公允性。

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