【摘 要】筆者對(duì)2006年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)深市A股上市公司出具的審計(jì)意見進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析后發(fā)現(xiàn)，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見占上市公司年報(bào)的比例依然較高。筆者試圖從多個(gè)角度對(duì)審計(jì)意見類型進(jìn)行分析比較，找出非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見的影響因素，探討非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見所傳遞的信息含量，以期為審計(jì)報(bào)告的使用者提供相關(guān)建議。

　　【關(guān)鍵詞】深市；上市公司；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見

　　自從1997年我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告中首次出現(xiàn)拒絕表示意見（后改為無(wú)法表示意見）和否定意見以后，盈利能力差、資產(chǎn)質(zhì)量差、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大以及市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)大等成為獲得非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見公司的基本特征，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見昭示了上市公司所面臨的經(jīng)營(yíng)困境和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司一般來(lái)說(shuō)更有可能存在內(nèi)部控制問(wèn)題，財(cái)務(wù)報(bào)表往往存在更多的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。因此，及時(shí)對(duì)年報(bào)審計(jì)意見進(jìn)行分析，對(duì)關(guān)注報(bào)表使用者的各方人士有重大意義。

　　一、2006年深市A股上市公司審計(jì)意見總體分析

　　2006年深交所621家A股上市公司中620家公司按期披露了年報(bào)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，這620家公司中，551家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，占88.87%，69家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占11.13%，具體情況如表1所示：

　　二、2006年深市上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型具體分析

　?。ㄒ唬┯嘘P(guān)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見的情況

　　1.涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力明確提出疑慮的公司有19家。這些公司普遍存在巨額擔(dān)保、多起訴訟、逾期債務(wù)問(wèn)題，伴隨著主業(yè)停頓、巨額虧損，公司面臨十分被動(dòng)的局面。如SST光明、S*ST亞華控股、S*ST深泰、S*ST重實(shí)、ST星源、ST興發(fā)、SST鑫安等。

　　2.有重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在獲得帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見的上市公司中，大多由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該公司面臨重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)中說(shuō)明，提請(qǐng)報(bào)表使用者注意，如下列事項(xiàng)：連續(xù)虧損，主業(yè)萎縮，借款逾期，營(yíng)業(yè)資金為負(fù)，主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)被凍結(jié)，資不抵債。如ST太光、中科健公司、S*ST中遼、S石煉化、S*ST生化、S*ST深泰、S*ST炎黃、SST東海等。

　　3.對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有直接影響的事項(xiàng)。（1）由于計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備而對(duì)公司業(yè)績(jī)有重大影響的事項(xiàng)。如新都酒店所投資的北京王府井利生項(xiàng)目（房產(chǎn)），因存在所有權(quán)缺失和無(wú)法行使租賃權(quán)，新都酒店于本年度對(duì)該項(xiàng)目計(jì)提了人民幣5 868萬(wàn)元的資產(chǎn)損失準(zhǔn)備。（2）其他原因?qū)е聦?duì)公司業(yè)績(jī)有重大影響的事項(xiàng)。如普寧市雷伊紙業(yè)有限公司尚未正常批量投產(chǎn)，該項(xiàng)目何時(shí)能正常生產(chǎn)受未來(lái)不確定因素影響；SST星源，由于合作一方香港春風(fēng)有限公司違約，沒有付清征地補(bǔ)償費(fèi)，預(yù)計(jì)未來(lái)開發(fā)該項(xiàng)目存在一定風(fēng)險(xiǎn)，可能需要補(bǔ)交征地補(bǔ)償費(fèi)和拆遷費(fèi)增加開發(fā)成本。（3）對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有直接影響的特殊關(guān)注事項(xiàng)。例如北京化二因涉及環(huán)保問(wèn)題，其主業(yè)正處于轉(zhuǎn)換過(guò)程中。

　　4.對(duì)大量訴訟案件提示關(guān)注。（1）擔(dān)保訴訟。如由于亞華控股、S*ST嘉瑞等為關(guān)聯(lián)方提供巨額擔(dān)保、訴訟產(chǎn)生較大的或有風(fēng)險(xiǎn)。（2）借款訴訟。如東北電氣、S*ST華塑。（3）租金訴訟。如鄂武高。（4）其他訴訟與糾紛。民事訴訟，如東方電子；刑事訴訟，如深圳機(jī)場(chǎng)；合同糾紛，如*ST派神；股權(quán)糾紛，如新都酒店。

　　5.對(duì)公司具體會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)的關(guān)注。例如佳紙股份2006年12月31日在工行佳木斯市分行的貸款賬面數(shù)為38 850萬(wàn)元，該款項(xiàng)系因工行佳木斯市分行貸款戶在佳紙股份與佳紙集團(tuán)之間未能分賬管理造成的。

　　6.其他引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)。（1）有關(guān)法律手續(xù)尚未辦理完結(jié)的；（2）對(duì)公司有重大影響的合同。如*ST派神、東北電氣。

　?。ǘ┯嘘P(guān)保留意見（包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的保留意見）的情況

　　1.因?qū)徲?jì)范圍受到局部限制被出具保留意見的情況。（1）因?qū)毓苫騾⒐晒镜耐顿Y無(wú)法確認(rèn)，而導(dǎo)致對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果無(wú)法確認(rèn)的情況。如TCL、ST南控。（2）由于對(duì)大股東大額債權(quán)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提合理性無(wú)法確認(rèn)，導(dǎo)致無(wú)法估計(jì)這些欠款能否收回的情況。如S三九，ST科龍。（3）公司巨額虧損，無(wú)法估計(jì)對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力影響的情況。如S*ST天發(fā)，S*ST聚友，SST長(zhǎng)嶺等5家公司。（4）因存在擔(dān)保、訴訟等或有事項(xiàng)，以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等法律行為手續(xù)未辦理完結(jié)，無(wú)法作出合理估計(jì)的。如S深物業(yè)、ST科龍。（5）應(yīng)收賬款能否收回的不確定性。如湖北邁亞、四環(huán)藥業(yè)。（6）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提合理性無(wú)法確認(rèn)。如S*ST聚友、如意集團(tuán)。（7）對(duì)債權(quán)債務(wù)真實(shí)性和完整性無(wú)法確認(rèn)。如SST長(zhǎng)嶺。

　　2.對(duì)公司財(cái)務(wù)處理存在異議。如長(zhǎng)嶺股份在編制匯總報(bào)表環(huán)節(jié)中，將“家電銷售公司”的“其他應(yīng)收款——廠內(nèi)往來(lái)”借方余額與長(zhǎng)嶺股份本部“應(yīng)收賬款——應(yīng)交銷貨款”貸方余額相抵銷，由于未能提供相關(guān)的資料來(lái)證明上述科目存在對(duì)應(yīng)關(guān)系及抵銷后差額進(jìn)損益的依據(jù)，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確認(rèn)這一抵銷方法的正確性。

　　3.重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整的完整、準(zhǔn)確性問(wèn)題。深物業(yè)公司對(duì)短期投資進(jìn)行清理，發(fā)現(xiàn)以前年度未入賬的股票、基金等證券投資，對(duì)此作出重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。

　　4.受到司法部門調(diào)查或證監(jiān)會(huì)檢查，結(jié)論尚未明確的情形。承德帝賢針紡股份有限公司大股東王淑賢先生承諾以所持公司173 604 000股股票（占公司總股本的29.49%）償還債務(wù)，該股票已經(jīng)全部被司法凍結(jié)。

　?。ㄈ┯嘘P(guān)無(wú)法表示意見的情況

　　1.公司計(jì)提巨額準(zhǔn)備，導(dǎo)致財(cái)務(wù)危機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確認(rèn)的情形。如S*ST大通、朝華集團(tuán)公司、S*ST三農(nóng)、S*ST海納等。

　　2.大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。此類事項(xiàng)所占比例較高，有ST遠(yuǎn)東、ST創(chuàng)智、S蘭光、丹東化纖等13家公司。

　　3.因控股或參股公司審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致對(duì)上市公司報(bào)表整體反映無(wú)法確認(rèn)的情況。如*ST本實(shí)，S*ST東泰、S*ST朝華等6家公司。

　　4.其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法表示意見的情況。（1）受司法部門調(diào)查或證監(jiān)會(huì)等部門的檢查，結(jié)論尚未明確的情況，如ST東遠(yuǎn)和ST創(chuàng)智；（2）巨額資金占用，如ST威達(dá)、S*ST海納；（3）因公司上一年度財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大問(wèn)題，如SST星美；（4）財(cái)產(chǎn)權(quán)屬問(wèn)題。如S*ST東泰、SST星美。

　　三、2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見情況綜述

　?。ㄒ唬┓菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例仍然較高，上市公司風(fēng)險(xiǎn)水平仍不樂(lè)觀

　　2006年年報(bào)顯示，共有69家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見，占深市主板公司的11.13%。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留審計(jì)意見為35家，與2005年持平；保留意見由2005年22家下降到6家，但帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見由2005年的7家上升到11家；而無(wú)法發(fā)表意見的仍高達(dá)18家，其中5家公司賬面實(shí)現(xiàn)盈利，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無(wú)法發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見主要集中于盈利能力差、資產(chǎn)質(zhì)量差，財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力低的上市公司。2006年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總體比例較2005年有所下降，說(shuō)明通過(guò)股權(quán)分置改革、占用資金清欠以及相結(jié)合的資產(chǎn)、債務(wù)重組等行為的實(shí)施，在一定程度上改善了上市公司的狀況，但從公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見來(lái)看，上市公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)仍處于高水平，資產(chǎn)質(zhì)量尚無(wú)法令人樂(lè)觀。

　?。ǘ┨潛p上市公司、S*ST公司更易獲得非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見

　　2006年深市按期披露年報(bào)的上市公司共620家，虧損上市公司共76家，虧損面達(dá)12.26%，審計(jì)意見類型統(tǒng)計(jì)見表2。

　　在虧損上市公司中被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的占51.32%，與之相對(duì)應(yīng)，若以所有上市公司為樣本，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的上市公司占11.13%，虧損上市公司的比例遠(yuǎn)高于所有上市公司。虧損上市公司中被出具無(wú)法表示意見的有13家，占所有上市公司的72.22%。而保留意見10家，占所有上市公司的62.50%。也就是說(shuō)，大部分的虧損上市公司更易獲得非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的上市公司中，ST、*ST、SST、S*ST公司占了相當(dāng)大比例，占59.21%。深市上市公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的有76家，其中S*ST公司有22家，占28.95%，尤其是被出具無(wú)法表示意見的公司幾乎全部是S*ST公司。

　?。ㄈ┻`反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的上市公司易獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度還有許多不完善的地方，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有空可鉆。例如2006年上市公司年報(bào)非標(biāo)意見涉及濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的比例很大，成為部分公司被出具無(wú)法表示意見報(bào)告的主要理由，有9家上市公司在審計(jì)意見中提到計(jì)提壞賬準(zhǔn)備充分性和合理性無(wú)法確認(rèn)，如ST東遠(yuǎn)、S*ST大通、S三九等。濫用會(huì)計(jì)估計(jì)行為已不是新問(wèn)題，但隨著財(cái)政部相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，上市公司通過(guò)債務(wù)重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來(lái)操縱利潤(rùn)的手法已經(jīng)不可能。而會(huì)計(jì)估計(jì)主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計(jì)提多少不好具體規(guī)定這個(gè)灰色地帶肆意進(jìn)行巨額計(jì)提，從而對(duì)業(yè)績(jī)?cè)斐芍卮笥绊?。而注?cè)會(huì)計(jì)師的意見并不能影響到公司對(duì)自身的“合理估計(jì)”，能做的只有出具非標(biāo)意見以便免責(zé)。再有對(duì)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性以及測(cè)算所依據(jù)的假設(shè)存在疑問(wèn)，也成為會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比較集中的原因之一。

　　四、建議

　　（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)事項(xiàng)給予更多關(guān)注

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)有重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提巨額準(zhǔn)備，大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性的上市公司重點(diǎn)關(guān)注，尤其對(duì)虧損上市公司，S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營(yíng)困境和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一般來(lái)說(shuō)更有可能存在內(nèi)部控制問(wèn)題，財(cái)務(wù)報(bào)表往往存在更多的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，更易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

　　（二）進(jìn)一步規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留審計(jì)意見的運(yùn)用，細(xì)化出具審計(jì)意見方面的規(guī)定

　　因?yàn)楣P者在分析2006年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)深市上市公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見不明確、不規(guī)范，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替保留意見的情況。

　　（三）建立與完善相關(guān)體制制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量

　　筆者建議建立與完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制，實(shí)行同業(yè)互查制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)準(zhǔn)入與退出機(jī)制。

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