摘要：企業(yè)評(píng)價(jià)是備受相關(guān)各方關(guān)注的問題，企業(yè)評(píng)價(jià)的一個(gè)重要依據(jù)是會(huì)計(jì)報(bào)表，而被出具不同審計(jì)意見的會(huì)計(jì)報(bào)表，其真實(shí)性是不同的，將不同審計(jì)報(bào)告意見的會(huì)計(jì)報(bào)表放在一起進(jìn)行評(píng)價(jià)是不可取的。本文將企業(yè)評(píng)價(jià)與審計(jì)報(bào)告意見類型聯(lián)系起來進(jìn)行探討，并提出解決對(duì)策。

　　關(guān)鍵字：審計(jì)報(bào)告；企業(yè)評(píng)價(jià)；會(huì)計(jì)報(bào)表；保留意見

　　隨著我國(guó)企業(yè)改革的步伐加快，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者越來越多，對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)也越來越被社會(huì)上的報(bào)表使用者所需要。目前社會(huì)上存在著眾多的評(píng)價(jià)體系，包括：國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系、上市公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系、信用評(píng)級(jí)和證券評(píng)級(jí)等。這些評(píng)價(jià)體系基本上采用相似的評(píng)價(jià)模式，即利用企業(yè)公開公布的會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)，計(jì)算出各財(cái)務(wù)指標(biāo)的數(shù)值，對(duì)該數(shù)值進(jìn)行賦值評(píng)分，以此對(duì)企業(yè)進(jìn)行排名。但是，上述指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，不論是重視定性指標(biāo)，還是側(cè)重定量指標(biāo)，在對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，無一例外地忽視了一個(gè)重要的因素：審計(jì)報(bào)告意見類型。

　　我們知道，企業(yè)對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)表要經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，但是，經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表不一定反映企業(yè)的真實(shí)情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過審計(jì)，可能在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理方法與有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度發(fā)生不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)重要性原則予以初步確定并匯總，確定建議調(diào)整的不符事項(xiàng)和重分類誤差，若被審計(jì)單位予以采納更正，可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。若被審計(jì)單位不予采納，應(yīng)分析原因，并根據(jù)未調(diào)整不符事項(xiàng)的性質(zhì)和重要程度，確定是否在審計(jì)報(bào)告中予以反映，以及如何反映，即出具保留意見、否定意見、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。由此可見，只有被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告才意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該會(huì)計(jì)報(bào)表的反映是公允的，并對(duì)發(fā)表的意見負(fù)責(zé)。其他意見類型的審計(jì)報(bào)告都說明該會(huì)計(jì)報(bào)表存在或大或小的問題，而企業(yè)并未根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議進(jìn)行修改，也就是說該報(bào)表的數(shù)據(jù)是在一定程度上是失真的，將數(shù)據(jù)失真的報(bào)表和數(shù)據(jù)真實(shí)的報(bào)表放在一起進(jìn)行評(píng)價(jià)是不公平的，評(píng)價(jià)結(jié)果可能影響信息使用者的判斷或決策。

　　我們以2002年年報(bào)被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的金帝建設(shè)為例進(jìn)行說明：金帝建設(shè)在2002年被出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，原因主要有兩個(gè)：一是遼寧省建設(shè)集團(tuán)公司及其所屬全資子公司的應(yīng)收款共計(jì)182 738 396.32元，該應(yīng)收賬款賬齡已超過3年，占資產(chǎn)總額的18.07％，公司計(jì)提了55 456 941.74元壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例約為30％。二是該公司對(duì)外提供的貸款擔(dān)保98 900 000.00元，因連帶責(zé)任已被訴訟并敗訴，該公司對(duì)上述擔(dān)保事項(xiàng)全額計(jì)提了預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入了2002年度的損益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷該公司壞賬準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提金額的合理性，及對(duì)該公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度[1]。上述兩項(xiàng)影響的數(shù)字都在幾千萬甚至是上億元，任何一項(xiàng)都會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表產(chǎn)生重大影響，從而嚴(yán)重影響金帝建設(shè)在企業(yè)評(píng)價(jià)中的排名。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性的定義為：“本準(zhǔn)則所稱重要性，是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策”。實(shí)務(wù)中判斷會(huì)計(jì)報(bào)表層次重要性水平的一些參考數(shù)值為：稅前凈利潤(rùn)的5％—10％，資產(chǎn)總額的0.5％—1％，凈資產(chǎn)的1％，營(yíng)業(yè)收入的0.5％—1％。確定了會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平之后，可將會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平分配至各賬戶或各類交易，各賬戶分得的重要性水平稱為“可容忍誤差”[2]。在本例中，不論采用哪種判斷方法，上兩項(xiàng)中的任何一項(xiàng)均超過確定的整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平（該公司資產(chǎn)總額過十億，按資產(chǎn)總額的1％這個(gè)高比例確定整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可容忍誤差也只有一千萬），更遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)分配的重要性水平。

　　在這種情況下，使用該報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行企業(yè)評(píng)價(jià)得出的結(jié)論也是不真實(shí)的。而目前被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告占據(jù)的比率不低，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的年報(bào)審計(jì)快報(bào)顯示，截至2007年4月30日，會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為1456家上市公司出具了2006年度審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)意見1307家，占所審計(jì)上市公司的89.77%；非標(biāo)準(zhǔn)意見149家，占所審計(jì)上市公司的10.23%。在非標(biāo)準(zhǔn)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告85家，保留意見審計(jì)報(bào)告35家，無法表示意見審計(jì)報(bào)告29家[3]。而以不同意見類型的會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)業(yè)績(jī)排名，是顯失公允的。

　　針對(duì)此種情況，為解決該問題，可以考慮以下方法：

　　1.對(duì)審計(jì)報(bào)告中注冊(cè)會(huì)計(jì)師有所保留的事項(xiàng)由專門的評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整。

　　采用這種方法，是將非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的會(huì)計(jì)報(bào)表中涉及到的問題由評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)組織專人進(jìn)行調(diào)整，用調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表參加評(píng)分和排序。該種方法的優(yōu)點(diǎn)是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)現(xiàn)的企業(yè)不愿調(diào)整的不實(shí)數(shù)據(jù)調(diào)整為實(shí)際數(shù)據(jù)，使會(huì)計(jì)報(bào)表反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，使利用會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行的評(píng)分和排名反映企業(yè)的真正實(shí)力。其缺點(diǎn)是工作量較大。

　　2.增加定性評(píng)議指標(biāo)：審計(jì)報(bào)告意見類型。

　　該方法是在評(píng)價(jià)指標(biāo)中增加一個(gè)定性指標(biāo)：審計(jì)報(bào)告意見類型，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型作為打分依據(jù)，共分5檔，即無保留意見、帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見。以會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見得分最高，每降低一檔，適當(dāng)降低該企業(yè)的得分。該種方法的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)便易行，但對(duì)出現(xiàn)問題的會(huì)計(jì)報(bào)表不能具體問題具體分析，有一刀切的嫌疑。

　　3.定量分析和定性分析并重。

　　在我國(guó)，目前對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)是以定量計(jì)算為主，定性分析為輔。這種利用數(shù)學(xué)模型或函數(shù)變量對(duì)過去的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的情況，已經(jīng)助長(zhǎng)了企業(yè)會(huì)計(jì)造假，玩弄數(shù)字游戲情況的發(fā)生。在這方面，我們可以借鑒國(guó)外的一些做法。如穆迪投資者服務(wù)公司（Moodys Investors Service）對(duì)工業(yè)企業(yè)集團(tuán)信用評(píng)級(jí)的指標(biāo)體系，主要從行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)、國(guó)家政治與監(jiān)管環(huán)境、管理層素質(zhì)及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度、公司經(jīng)營(yíng)及競(jìng)爭(zhēng)地位、財(cái)務(wù)狀況及流動(dòng)資金來源和特發(fā)事件風(fēng)險(xiǎn)等各方面進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，即是定性分析和定量分析相結(jié)合。

　　定量分析僅僅是評(píng)價(jià)的出發(fā)點(diǎn)和基礎(chǔ)，如果不在此基礎(chǔ)上，對(duì)市場(chǎng)環(huán)境、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力、經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)素質(zhì)等各種因素進(jìn)行分析調(diào)查，則評(píng)價(jià)很難得出正確的結(jié)論。為此，本文建議，在條件允許的情況下，以定量分析為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，著重提高定性分析的比重。依靠分析人員的主觀判斷得出最終結(jié)論，克服僅僅依據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)的弊端，從根本上解決審計(jì)報(bào)告不同意見類型對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)的影響。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]張立群，于雷.金帝建設(shè)集團(tuán)股份有限公司2002年審計(jì)報(bào)告［EB/OL］.

　　[2]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì).審計(jì) [M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2007：149-155.

　　[3]陳元燮.建立信用評(píng)級(jí)指標(biāo)體系的幾個(gè)理論問題[J].財(cái)經(jīng)問題研究，2000（8）：1-5.