簡介： 要提高我國會計師事務(wù)所的市場競爭力，就必須把我國的事務(wù)所真正做大做強；而要事務(wù)所真正做大做強，規(guī)范和完善內(nèi)部治理是治本之策和長久之計。我們認(rèn)為，要規(guī)范和完善事務(wù)所的內(nèi)部治理，首先必須規(guī)范事務(wù)所組織形式的選擇；事務(wù)所以合適的組織形式為依據(jù)，才能建立健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和機制。

　　一、事務(wù)所組織形式的特點決定其內(nèi)部治理不同于一般企業(yè)

　　縱觀注冊會計師行業(yè)在世界各國的發(fā)展，會計師事務(wù)所的組織形式主要有獨資、普通合伙制、有限公司制、有限責(zé)任合伙制四種。事務(wù)所的組織形式與企業(yè)的組織形式相比，既有相同點，如都可采用獨資和合伙形式；也有不同點，如事務(wù)所通常不能采用兩權(quán)分離的公司制組織形式，雖然公司制事務(wù)所，但其所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)必須是統(tǒng)一的。因此，一般企業(yè)的主要組織形式是兩權(quán)分離的公司制組織形式；而事務(wù)所的主要組織形式則是兩權(quán)合一的獨資普通合伙制和有限責(zé)任合伙制。

　　這是保證事務(wù)所及其注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)所需獨立性的需要。歷史上發(fā)生的歷次重大審計失敗案例表明，獨立性是事務(wù)所及其注冊會計師的生命線。為此，會計師事務(wù)所的所有者必須是本所的執(zhí)業(yè)注冊會計師，少數(shù)可以是本所的其他執(zhí)業(yè)專家，不能允許事務(wù)所以外的任何組織和個人成為事務(wù)所的投資者，使事務(wù)所成為他們的賺錢工具。

　　事務(wù)所的內(nèi)部治理與公司的內(nèi)部治理既有相同點，如決策、執(zhí)行和監(jiān)督三權(quán)需要分立與制衡；也有不同點，如所有權(quán)的獲取與決策權(quán)的分配依據(jù)不僅是投資金額，更包括投勞時間和投智水平。換句話說，事務(wù)所的所有者不能僅僅靠投入資本獲得所有權(quán)，更主要的應(yīng)當(dāng)是通過投入勞動量和智力量來獲得所有權(quán)；所有者獲得所有權(quán)的多少不僅取決于其投入資本數(shù)額，而且取決于其投入勞動數(shù)量和智力質(zhì)t。事務(wù)所內(nèi)部治理的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)不是資本的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，而是基于合伙經(jīng)營甚至個人奮斗的所有權(quán)創(chuàng)造，是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的統(tǒng)一；事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以“人合”為基礎(chǔ)，尊重注冊會計師的智力勞動和專業(yè)價值，充分發(fā)揮專業(yè)和知識在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用；應(yīng)當(dāng)以合伙文化為導(dǎo)向，積極樹立“人合、事合、心合、志合”的事務(wù)所治理理念；應(yīng)當(dāng)采用股份期權(quán)等薪酬形式，使新股東主要從事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)生。

　　二、不同的事務(wù)所組織形式有不同的內(nèi)部治理要求

　　獨資會計師事務(wù)所只有一個所有者，且承擔(dān)無限責(zé)任。由于其權(quán)責(zé)關(guān)系單一而明確，所以，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)比較簡單，決策、執(zhí)行和監(jiān)督權(quán)力可以是統(tǒng)一的；內(nèi)部治理的質(zhì)量和效率主要取決于獨資者個人的素質(zhì)與能力。

　　普通合伙事務(wù)所的所有者不只一個，而且相互之間要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。由于所有者不止一個，因而就有比較復(fù)雜的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問題，決策、執(zhí)行和監(jiān)督三種權(quán)力需要相互分離與制衡，存在所有權(quán)與決策權(quán)的分配問題等；由于所有者（合伙人）相互之間要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，建立相互負(fù)責(zé)的質(zhì)量控制等治理機制顯得尤為重要。

　　這有利于建立有效的內(nèi)部質(zhì)量控制機制，保證審計質(zhì)量，提高規(guī)避風(fēng)險的能力，有利于真正實現(xiàn)“資合”和“人合”，提高事務(wù)所的信用保證程度，從而有利于事務(wù)所承攬更多、更大的業(yè)務(wù)，有利于事務(wù)所的發(fā)展、壯大。但是，這種形式也使得吸納新的合伙人的手續(xù)比較繁雜，普通執(zhí)業(yè)人員成長為合伙人的道路比較漫長，因而事務(wù)所發(fā)展壯大的速度往往比較緩慢；而且任何一個合伙人在執(zhí)業(yè)中的重大錯誤與舞弊行為，都可能使整個事務(wù)所頃刻之間土崩瓦解，使所有合伙人，包括所有守法執(zhí)業(yè)的合伙人的個人財產(chǎn)也遭受損失，甚至傾家蕩產(chǎn)，喪失生存權(quán)。

　　有限公司制會計師事務(wù)所的所有者眾多，全體所有者對事務(wù)所的債務(wù)都只以出資額承擔(dān)有限責(zé)任。由于所有者眾多和進(jìn)退相對容易，且負(fù)有限責(zé)任，因而其三權(quán)分立的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)最為復(fù)雜，需要更精心的設(shè)計。但其所有權(quán)與決策權(quán)的分配制度相對簡單，主要依據(jù)出資額。因此，建立相互制約的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理等內(nèi)部治理機制顯得尤為重要。這種形式有利于迅速聚集一批注冊會計師，建立規(guī)模型大所，從而既可以提高事務(wù)所的信用保證程度，有利于承攬和承辦大型業(yè)務(wù)，又可以使事務(wù)所有能力建立起規(guī)模較大的內(nèi)部質(zhì)量控制機制，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但是，這種組織形式容易弱化事務(wù)所所有者的責(zé)任意識，管理控制不好，會降低服務(wù)質(zhì)量。如果規(guī)模不大，其信用保證程度就很有限，反而不利于承攬和承辦大型業(yè)務(wù)，所以，政府應(yīng)要求其進(jìn)行工商注冊登記，限定最低注冊資本額，其資產(chǎn)管理和會計核算需要嚴(yán)格執(zhí)行資本保全原則；如果對這種事務(wù)所的利潤分配不加限制，風(fēng)險基金和發(fā)展基金的提取比例不加規(guī)定，就容易使事務(wù)所的利潤被分光吃盡，從而不利于事務(wù)所提高抗風(fēng)險的能力，提高信用保證程度，增強發(fā)展后勁。此外，這種形式忽略了注冊會計師勞力和智力在事務(wù)所內(nèi)部治理中的作用，只要投資就可成為所有者，不利于形成真正的“人合”，與事務(wù)所的合伙治理文化要求是不相適應(yīng)的。

　　有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所最大的特點是，在事務(wù)所履行賠償責(zé)任中，無過錯的注冊會計師只須以出資額承擔(dān)有限責(zé)任，有過錯的注冊會計師則要以個人財產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任。這種組織形式的事務(wù)所需要有與普通合伙制相似的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和與有限責(zé)任制相似的內(nèi)部治理機制。它較好地吸收了普通合伙制和有限公司制事務(wù)所的優(yōu)點，并基本擯棄了它們的不足，已成為當(dāng)今國外大中型事務(wù)所的主要組織形式。

　　三、完善事務(wù)所的內(nèi)部治理

　　首先要改革現(xiàn)行組織形式目前，我國的會計師事務(wù)所大多采用有限責(zé)任制組織形式。究其原因：

　　一是事務(wù)所組織形式所決定的信譽未能成為決定事務(wù)所市場競爭力的根本因素，很多事務(wù)所目前依然主要依靠人際關(guān)系等承攬業(yè)務(wù)，甚至一些上市公司對事務(wù)所的選擇還存在逆向選擇現(xiàn)象。

　　二是我國事務(wù)所很多是上世紀(jì)末脫鉤改制而來，一些事務(wù)所的負(fù)責(zé)人甚至還不是注冊會計師，而且我國此前還沒有比較完善的個人財產(chǎn)登記制度，選擇獨資、合伙制與選擇有限責(zé)任制所形成的優(yōu)缺點還很難顯示出來。但是實踐證明，我國目前相當(dāng)多的有限責(zé)任制事務(wù)所確實存在不少問題。其中，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)部治理機制不健全是比較突出的問題。表現(xiàn)在：事務(wù)所高管人員內(nèi)耗嚴(yán)重，一般注冊會計師向心力不強，質(zhì)量控制機制松弛，內(nèi)部控制機制空虛，缺乏做大做強做久的動力和志向。隨著我國《物權(quán)法》、《合伙企業(yè)法》及配套法規(guī)制度的頒布實施，市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管與自律水平的提高，不同事務(wù)所組織形式的優(yōu)缺點及其影響，特別是對事務(wù)所內(nèi)部治理的影響會很快得到較充分的顯現(xiàn)。因此，改革我國事務(wù)所現(xiàn)行的組織形式，規(guī)范事務(wù)所組織形式的選擇，是完善事務(wù)所內(nèi)部治理的必要條件和突破口。

　　筆者認(rèn)為，有限責(zé)任制組織形式應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制選用，并通過規(guī)定較高的注冊資本額、風(fēng)險基金和發(fā)展基金提留額等，加強政府監(jiān)管。中小型事務(wù)所宜選擇獨資會計師事務(wù)所或普通合伙制會計師事務(wù)所，以便通過承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶資任，強化風(fēng)險意識，加強質(zhì)量控制，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以通過承擔(dān)無限連帶資任來盡可能提高信用保證程度，增強市場競爭力；大中型事務(wù)所可選擇有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所，以便在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，有效規(guī)避責(zé)任風(fēng)險，維護(hù)守法執(zhí)業(yè)注冊會計師的合法權(quán)益。在此基礎(chǔ)上，事務(wù)所才能根據(jù)不同組織形式的要求，建立和完善更為可行的事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和機制。例如，選擇普通合伙制的事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)建立更為嚴(yán)格的合伙人進(jìn)入與退出制度，建立更為強有力的合伙人相互監(jiān)督制度；而選擇有限資任合伙制的事務(wù)所，則應(yīng)當(dāng)建立更加細(xì)致、明確的決策、執(zhí)行與監(jiān)督三權(quán)分離與相互制約機制，應(yīng)當(dāng)建立規(guī)模較大的內(nèi)部質(zhì)量控制機制、相互監(jiān)督制約的內(nèi)部控制機制以及全員參與的風(fēng)險管理機制，以確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量合格，增強事務(wù)所的凝聚力、市場競爭力和生存與發(fā)展活力。

　　(作者單位：山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院)

　　本文轉(zhuǎn)自《中國注冊會計師》2008年第4期