摘要：從國有資產(chǎn)流失呈快速遞增態(tài)勢分析我國注冊會計師審計獨立性的缺失，其原因為會計師事務(wù)所的組織性質(zhì)、注冊會計師自身利益的驅(qū)動、法律的不健全、執(zhí)業(yè)會計師風(fēng)險意識的淡薄、國企公司治理結(jié)構(gòu)缺陷及政府的行政干預(yù)等。改革會計事務(wù)所的組織形式，加強獨立審計法制化建設(shè)，改善獨立審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境，規(guī)范審計市場的無序競爭，是解決注冊會計師審計獨立性缺失的主要途徑。

　　關(guān)鍵詞：國有資產(chǎn)流失；注冊會計師；審計；獨立性

　　自從黨的十四大提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制以后，經(jīng)營機制的轉(zhuǎn)換，給企業(yè)帶來了蓬勃生機，但是在經(jīng)濟迅速發(fā)展的同時，由于管理體制上還存著一些漏洞，造成國有資產(chǎn)的流失相當(dāng)嚴重。這個問題已經(jīng)引起了全社會的廣泛關(guān)注。

　　國有資產(chǎn)是建立社會主義市場經(jīng)濟的物質(zhì)基礎(chǔ)。國有資產(chǎn)的快速遞增，是完善和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的源泉保障。但進入20世紀90年代以來，國有資產(chǎn)流失卻呈快速遞增態(tài)勢，據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計，每年至少流失800億元～1 000億元。國有資產(chǎn)以如此驚人的速度流失，已經(jīng)成了困擾改革與發(fā)展的一個日益嚴重的問題。

　　一、國有資產(chǎn)流失的原因

　　國有資產(chǎn)流失的原因是多方面的，既有管理體制方面的原因，也有經(jīng)營、人為原因，其主要有以下幾個方面：

　　1．法律制度不盡完善，對導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的違法犯罪打擊力度不夠。比如，玩忽職守犯罪案件，往往給國家造成千萬財產(chǎn)損失，而刑法所規(guī)定處罰的幅度卻很低。這種低成本的違法犯罪現(xiàn)象造成了這類問題的愈演愈烈。

　　2．保護國有資產(chǎn)的意識不強，有關(guān)當(dāng)事人尋求法律保護的積極性不高。國有資產(chǎn)所有權(quán)被侵犯后，企業(yè)怕麻煩甚至因為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、業(yè)務(wù)人員得了好處而主動放棄起訴權(quán)、抗辯權(quán)、申請權(quán)，致使國有資產(chǎn)大量損失。

　　3．還未建立完善的國有資產(chǎn)管理機制。國家作為所有權(quán)主體，對國有資產(chǎn)享有占有和運用權(quán)，但這個占有和運用并不是直接對資產(chǎn)進行支配，資產(chǎn)的管理和經(jīng)營是建立在不同層次的授權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)上的。

　　4．企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力過于集中，缺乏必要的監(jiān)督機制。政企分開以后，普遍實行廠長、經(jīng)理負責(zé)制。從違法犯罪案件看，由于廠長、經(jīng)理“一支筆”，一個人說了算或是廠長、經(jīng)理身兼數(shù)職，形成上下一條線，胡作非為，缺乏有效的監(jiān)督機制。

　　5．企業(yè)財務(wù)管理混亂，財產(chǎn)賬目不清。有的企業(yè)財務(wù)制度形同虛設(shè)，相關(guān)人員甚至連對外擁有多少債權(quán)都不知道，導(dǎo)致企業(yè)對外的債權(quán)多年不收，超過訴訟時效而得不到法律保護，因此國有資產(chǎn)大量流失。

　　6．國有企業(yè)工作人員在認識上有許多誤區(qū)，從而使國有資產(chǎn)的部分流入到個人腰包。法制觀念十分淡薄，認為掙點“油水”屬小節(jié)，無礙無害；對企業(yè)貢獻大而得到的少，心理失衡，將國有資產(chǎn)占為己有，形成國企犯罪現(xiàn)象增多。

　　二、社會審計在其中扮演的角色及存在的問題

　　國有資產(chǎn)流失的原因雖然主要是國企自身的各種機制不完善造成的，但不可否認，在另一方面，社會審計不能充分發(fā)揮監(jiān)管作用，不能公正、徹底、全面地揭示國有資產(chǎn)流失的真相，也是造成原因之一。

　　造成企業(yè)改制過程中國有資產(chǎn)的流失突出表現(xiàn)在資產(chǎn)評估組織機構(gòu)不合理和評估程序不規(guī)范上。在不少國有企業(yè)改制過程中，即將成為改制后企業(yè)主要股東的原國有企業(yè)管理人員進入了評估組織參與了評估全過程，即使是國有資產(chǎn)管理部門委托或聘任的注冊會計師等評估人員，也主要由原企業(yè)接待和陪同。眾所周知，中介組織在業(yè)務(wù)承攬、評估費用收取等方面很大程度上受制于原企業(yè)管理層。由于缺乏必要的監(jiān)督機制，從博弈論的角度看，原企業(yè)管理層和評估人員是很容易出于共同利益需求而相互勾結(jié)損害國家利益的。在這種情況下，注冊會計師審計的真實性和獨立性不能不大打折扣。

　　隨著我國改革開放的不斷深化和市場經(jīng)濟體制的不斷完善，尤其是加入ＷＴＯ以后，與市場經(jīng)濟有密切聯(lián)系的注冊會計師行業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展過程中扮演著越來越重要的角色。社會審計理應(yīng)是最具獨立性的審計（前提是所有者與經(jīng)營者分離并由所有者委托審計）。獨立性是現(xiàn)代審計的一個重要特征，也是審計的精髓和靈魂。沒有獨立性，審計就失去了其社會意義。為什么社會審計在面對國企時卻喪失了它應(yīng)有的獨立性？為什么社會審計絲毫遏制不住國有資產(chǎn)洪水般的流失？究竟是什么使得最具獨立性的社會審計在對國有資產(chǎn)的審計中絲毫發(fā)揮不出它的優(yōu)勢和權(quán)威呢？這些問題不能不引起我們嚴肅的思考。

　　1．會計師事務(wù)所的性質(zhì)導(dǎo)致其獨立性缺失

　　1980年，中國注冊會計師行業(yè)恢復(fù)發(fā)展。限于當(dāng)時的社會經(jīng)濟環(huán)境，新成立的會計師事務(wù)所都是國家投資興辦，等于將其定位為官辦性質(zhì)。1998年，“財辦字45號”文件明確要求會計師事務(wù)所限期完成脫鉤改制，否則予以撤消。這樣盡管會計師事務(wù)所在形式上已脫鉤改制，但實質(zhì)上的“脫鉤改制”，由于種種原因還需要假以時日。與此同時，行業(yè)協(xié)會作為官方組織對會計師事務(wù)所和注冊會計師的日常管理和監(jiān)督，仍然還帶有較強的行政色彩，民間自律機制還很難在短期內(nèi)形成，整個行業(yè)的獨立性在一定程度上的缺失，仍是一個需認真面對并加解決的問題。

　　2．注冊會計師自身利益驅(qū)動

　　由于我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境，許多股份公司都是由國有企業(yè)改組而來，有些國有企業(yè)為了改組成功，獲得向社會公開發(fā)行股票的資格，就在資產(chǎn)評估和財務(wù)報表上弄虛作假。不僅企業(yè)本身樂于這樣做，就連當(dāng)?shù)卣餐С诌@樣做。有了政府的支持，一切問題便會迎刃而解，而注冊會計師事務(wù)所為了從中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，一般都不會違背政府與企業(yè)的意圖，在虛假會計信息生成和傳播過程中，也扮演了不光彩的角色。

　　3．法律不健全

　　在現(xiàn)行的法律框架內(nèi)，查處不力、處罰過輕也使注冊會計師違規(guī)成本大大縮小。注冊會計師違規(guī)獲得的不當(dāng)利益，遠遠超過其違規(guī)受查處的預(yù)期成本，客觀上助長了注冊會計師投機冒險的沖動。另一個重要原因是，我國尚未建立起完善的有關(guān)注冊會計師的民事賠償責(zé)任制度、相關(guān)民事處罰規(guī)定尚難以操作，法律法規(guī)的懲戒威懾作用仍不顯著。

　　在我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》和《刑法》等有關(guān)法律法規(guī)中都規(guī)定了注冊會計師的法律責(zé)任。但大都比較空泛，不具體、不統(tǒng)一、難以操作，不利于規(guī)范注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為。按照我國《注冊會計師法》第21條的規(guī)定，判斷審計報告是否虛假、注冊會計師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任的關(guān)鍵是看其是否嚴格遵循了執(zhí)業(yè)準則、恪盡職守。會計職業(yè)界對注冊會計師責(zé)任的界定主要是依據(jù)審計過程是否違規(guī)，由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度的固有限制，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯報與漏報。從我國目前對違規(guī)事務(wù)所的處理看，主要還是行政處罰。

　　4．執(zhí)業(yè)會計師風(fēng)險意識淡薄

　　注冊會計師自身素質(zhì)不高、風(fēng)險意識淡薄、先天不足、繼續(xù)教育不夠等也是其不當(dāng)行為的主要成因。部分注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，由于歷史原因，有部分人員沒有系統(tǒng)學(xué)習(xí)過會計、審計理論，平時不注意更新知識，業(yè)務(wù)知識老化，跟不上時代的步伐，更不知如何保持獨立性。一些注冊會計師似乎并沒有意識到他們所出具的審計報告的重要性。會計師事務(wù)所設(shè)立之初多為政府機構(gòu)，脫鉤改制后，股東則以其工齡折算入股，一般采用直線制的形式，對于后加入的注冊會計師則只具有雇員身份，其工作的付出與工作報酬相當(dāng)不對稱，同時，也缺乏相應(yīng)的激勵機制、保障體制和后續(xù)教育機制。因此，風(fēng)險意識較為薄弱，這顯然不利于注冊會計師保持審計工作獨立性。

　　5．國企公司治理結(jié)構(gòu)缺陷

　　國有企業(yè)是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物，它與市場經(jīng)濟條件下的企業(yè)相比，其治理結(jié)構(gòu)明顯不同。經(jīng)過改制的國有企業(yè)，盡管已經(jīng)具備了某些市場經(jīng)濟條件下企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的特性，或者準確地說在形式上已具備了某些市場經(jīng)濟條件下企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，但距離市場經(jīng)濟條件下企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)，還相差甚遠。如國有股股東在董事會實質(zhì)上的缺位所導(dǎo)致的公司被內(nèi)部人控制的問題，以公有制為主體的股份在股權(quán)結(jié)構(gòu)中一股獨大的問題，等等。這些因素的存在，實質(zhì)上會導(dǎo)致公司與會計師事務(wù)所之間的審計聘約幾乎完全被公司管理層操縱，從而為公司管理層收買注冊會計師的審計意見創(chuàng)造了條件。獨立性本來是以三方鼎立為特征，在這種情況下卻變?yōu)榱穗p方的利益關(guān)系，目前來看，盡管我國注冊會計師具有了一定的獨立性，但這種獨立性十分有限，尚不能擁有充分的自主性，做到無顧忌地發(fā)表審計意見。在這種公司治理框架下，公司的外部審計監(jiān)督很難發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用，甚至可以說是在相當(dāng)程度上，聘約過程中的注冊會計師職業(yè)的獨立性幾乎完全缺失。

　　6．行政干預(yù)較普遍

　　我國上市公司多從國有企業(yè)改制而來，歷史慣性使得當(dāng)?shù)卣畬ζ?ldquo;關(guān)愛有加”、無限呵護，政府與企業(yè)間仍屬一個利益共同體。資產(chǎn)剝離、財務(wù)包裝、兼并重組等創(chuàng)造財富的手法不斷地被推陳出新，在如此執(zhí)業(yè)環(huán)境下，注冊會計師難以獨善其身、保持超然，職業(yè)特性往往使其淪為“技術(shù)創(chuàng)新”的“魔術(shù)大師”。政府對國有企業(yè)的干預(yù)仍然不同程度地存在。事務(wù)所和注冊會計師也并非不受其影響，往往這種非正式的指示更能產(chǎn)生巨大的作用力，危及獨立性的存在空間。比如，在股份制改制中，一些地方企業(yè)達不到上市標(biāo)準，但是地方政府為了提高政績，以行政命令方式要求會計師事務(wù)所對該企業(yè)進行審計并出具符合標(biāo)準的審計報告。在這種情況下，為了實現(xiàn)上級的意圖，審計人員通常采取“逆推法”為企業(yè)進行審計，“包裝上市”，導(dǎo)致國有企業(yè)資產(chǎn)大量流失，會計信息嚴重不實。凡此種種，均使獨立性大大受損。

　　三、保障注冊會計師獨立性的有效措施

　　1．改革事務(wù)所的組織形式

　　目前，經(jīng)過改制的會計師事務(wù)所，雖然在人員、財務(wù)、業(yè)務(wù)、名稱等方面與原行政職能部門進行了脫鉤，名義上成為了具有獨立性的民間組織，但其中大部分選擇了有限責(zé)任制的組織形式，極少部分選擇了合伙制。鑒于前者股東所負法律責(zé)任是以其出資額為限，后者合伙人所負法律責(zé)任是合伙無限，這使得合伙制這種古老的組織形式較有限責(zé)任的組織形式更具有獨立性。因此，我國應(yīng)借鑒國際慣例制定相應(yīng)法規(guī)，促使會計師事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變，從組織形式上確保注冊會計師審計的獨立性。

　　2．加強獨立審計法制化建設(shè)，改善獨立審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　依法治國是實現(xiàn)國家長治久安的基本途徑，依法治國既是一種意識，又是一種國家行為、管理者行為的法制化與規(guī)范化，獨立審計就是要在經(jīng)濟領(lǐng)域?qū)@些行為的法制化與規(guī)范化進行“證實”或“證偽”。當(dāng)然這也包括獨立審計本身的法制化與規(guī)范化。依法治國，將有利于提高審計的獨立性，保證公平競爭和審計質(zhì)量。因《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等有關(guān)獨立審計的法律法規(guī)本身與《公司法》、《稅法》、《刑法》等各種法律法規(guī)不銜接，應(yīng)盡快完善執(zhí)業(yè)規(guī)范。同時，應(yīng)盡量消除各級主管部門和地方政府進行企業(yè)包裝上市的動因，培養(yǎng)“高獨立性”審計服務(wù)的社會需求。

　　3．不允許作為會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟利益

　　作為會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益或涉及間接經(jīng)濟利益關(guān)系，則該會計師事務(wù)所就沒有資格接受對這一客戶的審計和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為會計師事務(wù)所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益以及涉及間接經(jīng)濟利益關(guān)系，應(yīng)主動申明回避。

　　4．改革會計事務(wù)所的收費制度

　　注冊會計師要做到形式上的獨立較為容易，而要保持實質(zhì)上的獨立性就困難多了。因為影響注冊會計師實質(zhì)上獨立的核心問題是收費問題。注冊會計師行業(yè)一方面要履行社會鑒證和經(jīng)濟監(jiān)督職責(zé)，另一方面，又必須同其服務(wù)對象進行合作，尋求一定的經(jīng)濟效益。會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)要向委托人收取審計費，毫無疑義，委托人都愿意支付較少的費用獲取一份滿意的審計報告，而會計師事務(wù)所則愿意收取較多的費用出具一份無風(fēng)險的審計報告。在我國，雖然一些政府部門為會計師事務(wù)所制定了最低收費標(biāo)準，但很少考慮業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等因素，而主要是采取按被審計單位資產(chǎn)總額的一定比例收取的方式，這顯然是不夠合理的。將來改革收費制度要使事務(wù)所更加關(guān)注執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而不是將重點放在擴充業(yè)務(wù)上，我國的會計師事務(wù)所要想在激烈的競爭中生存，保證審計質(zhì)量才是第一位的。

　　5．加大會計市場綜合治理力度

　　我國會計市場總體上對審計服務(wù)質(zhì)量要求不高，會計師事務(wù)所法律風(fēng)險較低的狀況，是影響注冊會計師保持審計獨立性的重要原因。因此，從外部環(huán)境上促進會計師保持獨立性，必須加大會計市場的綜合治理力度。首先，改革政府對上市公司的監(jiān)督、管理方式，取消一切形式的行政審批辦法，從而逐步改變我國證券會計市場由政府一手包辦的局面。其次，完善國有資產(chǎn)運營與管理方式，設(shè)立國有資產(chǎn)運營與管理公司，解決國有企業(yè)“所有者缺位”問題，減少政府部門尤其是財政部門對國有企業(yè)注冊會計師審計的行政干預(yù)，使注冊會計師審計意見真正成為評價國有企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的具有法律證明效力的有用信息。最后，加大對注冊會計師造假的處罰力度，做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究。一是加大對注冊會計師喪失獨立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究違法注冊會計師的刑事責(zé)任；二是司法機關(guān)要抓緊研究和制定具體的注冊會計師審計失敗的民事賠償責(zé)任細則，做到有法可依；三是抓緊建立包括企業(yè)管理當(dāng)局、證券承銷機構(gòu)、法律顧問、大股東、內(nèi)幕交易及股份操縱者，甚至政府證券監(jiān)管機構(gòu)在內(nèi)的行為規(guī)范，為注冊會計師保持審計獨立性提供一個良好的法律氛圍。

　　6．規(guī)范審計市場的無序競爭

　　有序的、恰當(dāng)?shù)母偁幨蔷S持審計人員獨立性的重要環(huán)境因素之一，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜，審計機構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻?，在風(fēng)險防范上作出不得已的讓步，其審計質(zhì)量可想而知。由于敢于對虛假的會計信息說“不”的會計師事務(wù)所和注冊會計師被委托他們審計的公司管理當(dāng)局辭聘的事例比比皆是，使得審計的獨立性大打折扣，這涉及公司治理機制的問題。證監(jiān)會雖把聘任會計師事務(wù)所的權(quán)力委托給上市公司股東大會，但在“一股獨大”和“內(nèi)部人”治理的機制下，上市公司經(jīng)理層的價值取舍，股東大會一般都會贊同。所以，證監(jiān)會關(guān)于“會計師事務(wù)所認為被辭聘的理由不當(dāng)時可向股東大會陳述”的規(guī)定，是不現(xiàn)實的。關(guān)鍵是作為行業(yè)自律組織的注冊會計師協(xié)會，如果明確規(guī)定“接任的會計師事務(wù)所和注冊會計師必須與前任會計師事務(wù)所和注冊會計師認真溝通，評估風(fēng)險，決定接受委托與否”，也會加重接任會計師事務(wù)所和注冊會計師的責(zé)任，會計師事務(wù)所和注冊會計師不違背職業(yè)道德搞自相殘殺式的無序競爭，則在一定程度上也足以遏制上市公司任意更換會計師事務(wù)所的行為，使他們隨意左右審計結(jié)果的圖謀不能得逞。

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