【摘要】建立審計項目審理制度是審計機關(guān)法規(guī)部門下一步的工作目標(biāo)。本文結(jié)合法規(guī)工作實際，通過分析復(fù)核到審理的主要轉(zhuǎn)變，探討審理工作的實際操作，提出建立審計項目審理制度亟需解決的幾個問題，旨在推動審計機關(guān)全面開展審計項目審理工作。

　　【關(guān)鍵詞】審計項目 審理 復(fù)核

　　審計項目審理是指審計機關(guān)法規(guī)部門依據(jù)審計法和審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對業(yè)務(wù)部門提交的反映審計項目過程和結(jié)果的相關(guān)資料進行審查、修改，并提交審計結(jié)果類文書的行為。2008年4月，劉家義審計長在全國法制工作會議上提出建議，法制部門對審計項目的復(fù)核應(yīng)向?qū)徖磙D(zhuǎn)變。隨著審計署《審計署2008－2012年審計工作規(guī)劃》的制定出臺，進一步明確了改進審計復(fù)核工作，探索建立審計項目審理制度的工作目標(biāo)。同年九月，審計署制定了《審計署審計項目審理工作試行辦法》（審辦法發(fā)﹝2008）229號，以下簡稱《審理辦法》），開始在審計署各司局試行審計項目審理辦法。本文擬結(jié)合法規(guī)工作實際，參照《審理辦法》，通過分析審計項目復(fù)核到審計項目審理的主要轉(zhuǎn)變，探討審理工作的實際操作，提出建立審計項目審理制度亟需解決的幾個問題，以期對審計機關(guān)開展審計項目審理工作有所裨益。

　　一、審計項目復(fù)核到審計項目審理的主要轉(zhuǎn)變

　?。ㄒ唬┬问綄彶橄?qū)嵸|(zhì)審查的轉(zhuǎn)變。劉家義審計長提出，審計質(zhì)量把關(guān)應(yīng)該從實質(zhì)和形式兩個方面進行。審計項目復(fù)核工作側(cè)重于形式審查，主要圍繞審計組代擬的審計結(jié)果類文書的以下事項開展：主要事實的表述是否清楚；適用法律、法規(guī)、規(guī)章是否正確；評價、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當(dāng)；審計程序是否符合規(guī)定等。而對于指引審計工作的審計實施方案、形成審計結(jié)果所依據(jù)的審計工作底稿和審計取證材料并不要求法制機構(gòu)進行審查。在實際工作中，脫離了對這些材料的審查，復(fù)核就只能停留在核對數(shù)據(jù)、核對法規(guī)適用等最基礎(chǔ)的層次上，無法判定審計項目是否達到了預(yù)定的審計目標(biāo)、是否在真實合法的基礎(chǔ)上形成審計結(jié)果，沒有充分發(fā)揮審計質(zhì)量控制的作用。針對這一矛盾，審計項目審理工作提出了實質(zhì)審查的要求，在保留了復(fù)核審查內(nèi)容的基礎(chǔ)上，更把審計實施方案的合規(guī)性、針對性和執(zhí)行情況、審計證據(jù)的四性以及同類問題處理的一致性納入了法規(guī)部門的審查范圍，既審查審計結(jié)果類文書，也審查審計過程類材料，既審查審計結(jié)論的表述、定性和法律適用，又審查支撐審計結(jié)論的取證是否充分有效，大大拓寬加深了法規(guī)部門的審查廣度和深度，提高了審計質(zhì)量把關(guān)的層次。

　?。ǘ┦潞髮彶橄蛱崆敖槿氲霓D(zhuǎn)變。審計項目復(fù)核工作中，審計機關(guān)法制部門介入審計項目開展復(fù)核的時點是在審計項目現(xiàn)場審計結(jié)束以后。雖然在復(fù)核過程中，復(fù)核人員必須查閱被審計單位對審計報告的反饋意見，但反饋意見由于文件篇幅、文字表述等原因，往往難以全面清晰的從被審計單位角度反映問題產(chǎn)生的背景和原因。法諺云“訟聽雙方”，復(fù)核人員能夠就審查材料和審計人員進行充分的溝通，但和被審計單位缺乏直接的交流，不利于復(fù)核人員對審查材料作出全面客觀的判斷。為此，審計項目審理工作要求審理人員提前介入審計項目，即審計組的審計報告在書面征求被審計單位意見之前，如召開交換意見會的，法規(guī)部門應(yīng)當(dāng)安排審理人員參加會議。筆者所在審計機關(guān)曾于去年試行過復(fù)核人員參加審計項目交換意見會的做法，取得了較好的效果。復(fù)核人員在現(xiàn)場聽取審計組和被審計單位雙方的意見，一方面實現(xiàn)了審計質(zhì)量控制關(guān)口前移，在現(xiàn)場就反映問題的定性、審計證據(jù)的充分性有效性、適應(yīng)法規(guī)的針對性和時效性提出意見，既有效防范審計風(fēng)險，又方便業(yè)務(wù)處室在審計現(xiàn)場及時修改完善；另一方面提前熟悉項目情況，更加客觀全面的了解審計項目的背景和反映的問題，為復(fù)核項目打下良好基礎(chǔ)。審計項目審理工作把提前介入審計項目作為制度確定下來，有利于審理工作的順利開展。

　　（三）單一項目審查向同類項目對照審查的轉(zhuǎn)變。在以往的審計項目中，由于對審計處理處罰自由裁量權(quán)的行使缺乏一個比較可行的參照體系，更多依賴于審計人員的工作經(jīng)驗，而不同的審計人員因其對適用法律的認(rèn)識不一，對問題輕重的判斷不同，導(dǎo)致“同事不同罰”的情況時有發(fā)生。在審計項目審理工作中，審計人員要對同類項目審計報告中對同類問題的定性及處理的一致性進行審查。這就要求審理人員在審理過程中不能局限于單一的審計項目，更要關(guān)注本機關(guān)乃至其他審計機關(guān)實施的同類審計項目，以保證審計機關(guān)對同類問題統(tǒng)一定性、統(tǒng)一法規(guī)適用、統(tǒng)一處理處罰尺度，監(jiān)督規(guī)范審計工作中自由裁量權(quán)的使用，規(guī)避審計風(fēng)險。

　　二、如何開展審計項目審理工作

　　審計項目審理工作既屬于審計質(zhì)量控制體系范疇，也屬于審計權(quán)力約束范疇，是以審計實施方案為基礎(chǔ)，重點關(guān)注審計實施的過程和結(jié)果，對審計全過程的跟蹤式復(fù)核、評價、審查和監(jiān)督工作。

　　（一）審計項目審理工作的主要內(nèi)容。

　　1.審計實施方案的審理。審計實施方案是審計組根據(jù)審計工作方案和審前調(diào)查情況制定的、指引整個審計項目開展實施的“作戰(zhàn)計劃”，它制定審計目標(biāo)、評估審計風(fēng)險、明確審計范圍、確定審計重點，是項目成功與否的關(guān)鍵，也是審計項目審理工作的重點審查對象。對審計實施方案的審理主要有以下幾個方面：

　　第一、審計實施方案編制和調(diào)整的合規(guī)性。這一環(huán)節(jié)重點關(guān)注審計實施方案的程序性問題。審理時應(yīng)按照《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》（2004年審計署第6號令，以下簡稱審計署六號令）對審計實施方案編制和調(diào)整的程序性要求，審查審計實施方案編制時是否經(jīng)審計組所在部門負(fù)責(zé)人審核、是否報審計機關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，遇有應(yīng)當(dāng)調(diào)整審計實施方案的情形時是否按規(guī)定報審計組所在部門負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)或報經(jīng)審計機關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)。

　　第二、審計實施方案的針對性和可操作性。這一環(huán)節(jié)重點關(guān)注審計實施方案的實質(zhì)性問題。在有審計工作方案的情況下，應(yīng)首先審查審計實施方案在審計目標(biāo)、審計內(nèi)容和重點、審計步驟和方法等方面是否與工作方案保持一致，并結(jié)合審前調(diào)查情況作出了細化安排。其次，應(yīng)審查審計實施方案中審計目標(biāo)是否可行、審計重點是否恰當(dāng)、審計步驟和方法是否可行、審計時間安排是否合理、審計分工是否明確，從而判定審計實施方案是否具有較強的可操作性。

　　第三、審計實施方案的執(zhí)行情況。這一環(huán)節(jié)重點關(guān)注方案在實施過程中是否與實際工作脫節(jié)，出現(xiàn)方案與實施“兩張皮”的情況。審理時應(yīng)對照審計工作底稿、審計報告和審計日記判定方案規(guī)定的審計內(nèi)容和重點是否完成。在方案規(guī)定的審計內(nèi)容和重點中，審計查出的被審計單位違反國家規(guī)定的財政財務(wù)收支行為以及對審計結(jié)論有重要影響的審計事項，是否編制了審計工作底稿并寫入審計報告中；其他事項的審計過程和結(jié)果是否在審計日記中有完整的記錄。

　　2.審計證據(jù)的審理。審計證據(jù)，是指審計機關(guān)收集的用以證明審計事項真相、作為審計結(jié)論基礎(chǔ)的材料。對審計證據(jù)的審理重點是支撐審計結(jié)論的證據(jù)是否具備“四性”：

　　第一、審計證據(jù)的客觀性。證據(jù)所反映的內(nèi)容必須是客觀存在的事實，而不是審計人員的經(jīng)驗判斷和主觀推斷，這是取證材料作為審計證據(jù)的最重要和最基本的屬性。

　　第二、審計證據(jù)的相關(guān)性。審計證據(jù)用來證明或否定某個審計事項時，必須與該事項之間必然存在的聯(lián)系，并與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，不具備相關(guān)性的材料對審計事實的認(rèn)定毫無用處。審查證據(jù)時應(yīng)判斷取證材料與待證事實是否有邏輯上的必然聯(lián)系，剔除冗余證據(jù)。

　　第三、審計證據(jù)的充分性。審計證據(jù)的數(shù)量能夠支持審計人員的審計意見，審查時應(yīng)判斷取證是否達到了審計人員形成審計意見所需審計證據(jù)的最低數(shù)量要求。

　　第四、審計證據(jù)的合法性。審計證據(jù)必須依合法的程序取得，以合法的形式固定。以違反法律禁止性規(guī)定或侵犯他人合法權(quán)益的方法取得的證據(jù)，不能作為認(rèn)定審計事項的依據(jù)。沒有以合法形式固定的證據(jù)，如被審計單位未簽字蓋章、審計人員也未注明原因的，也不能作為審計證據(jù)。

　　3.審計結(jié)果類文書的審理。審計結(jié)果類文書包括審計報告、審計決定書和審計移送處理書。對此類文書的審理大部分延續(xù)了審計復(fù)核的內(nèi)容，即著重審理主要事實的表述是否清楚；適用法律、法規(guī)、規(guī)章是否正確；評價、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當(dāng)；審計程序是否符合規(guī)定。除此之外，還應(yīng)審理同類項目的同類問題定性和處理處罰是否一致。

　?。ǘ徲嬳椖繉徖砉ぷ鞯某绦蚝头椒?。

　　審計項目審理工作突破了復(fù)核工作以查閱卷宗為主的工作程序和方法，增加了現(xiàn)場交流、溝通詢問、會議研究、修改文書等程序方法，更大程度保證了審理工作的客觀性、公正性和準(zhǔn)確性。

　　1.參加交換意見會。審理人員在審計組的審計報告書面征求被審計單位意見之前，應(yīng)參加與被審計單位召開的交換意見會，充分聽取被審計單位反映的意見情況。審理過程中，必要時審理人員可以到審計現(xiàn)場進行審理，或報經(jīng)分管領(lǐng)導(dǎo)同意直接到被審計單位核實有關(guān)情況。

　　2.審閱材料。業(yè)務(wù)部門完成審計結(jié)果文書代擬稿后，審理人員應(yīng)對以下材料進行查閱審理：審計工作方案、審計實施方案；審計日記、審計工作底稿、審計證據(jù)；審計組審計報告（即征求意見稿）；被審計單位對征求意見的審計報告的反饋意見、審計組對被審計單位反饋意見的書面說明；業(yè)務(wù)部門出具的書面復(fù)核意見；代擬的審計結(jié)果類文書；審計定性、處理、處罰適用的法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件；其他相關(guān)資料。

　　3.詢問相關(guān)審計人員。審理人員在審理過程中應(yīng)就相關(guān)問題及時與審計人員及業(yè)務(wù)部門溝通，充分交換意見，全面了解情況。

　　4.召開審理會議，出具審理意見書。審理人員應(yīng)對審理的主要過程和結(jié)果進行記錄，就審計發(fā)現(xiàn)的主要問題、與業(yè)務(wù)部門的主要分歧、補充完善或修改問題的方法措施等提出審理意見。法規(guī)部門領(lǐng)導(dǎo)主持召開審理會議，在審理意見的基礎(chǔ)上進行集體研究討論，出具審理意見書。

　　5.修改審計結(jié)果類文書。法規(guī)部門出具審理意見書后，業(yè)務(wù)部門應(yīng)對審理意見書的采納情況作出書面反饋。涉及審計結(jié)果類文書的恰當(dāng)性、同類項目同類問題定性處理的一致性和其他重要事項等問題，應(yīng)由法規(guī)部門根據(jù)業(yè)務(wù)部門的反饋意見直接進行修改，對重要修改情況形成書面說明并與業(yè)務(wù)部門共同確認(rèn)。

　?。ㄈ┓ㄒ?guī)部門和審理人員的審理責(zé)任。審計項目復(fù)核工作中，法制部門和復(fù)核人員對其復(fù)核意見的恰當(dāng)性負(fù)責(zé)，對審計報告中存在的定性不準(zhǔn)確、適用法律、法規(guī)、規(guī)章不正確、處理處罰不當(dāng)問題應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)而沒有發(fā)現(xiàn)，造成嚴(yán)重后果的行為承擔(dān)責(zé)任。而在審計項目審理工作中，法規(guī)部門和審理人員不僅要對出具的審理意見負(fù)責(zé)，還要對審計項目過程和結(jié)果中審理應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)而未發(fā)現(xiàn)的重大問題負(fù)責(zé)，對經(jīng)由法規(guī)部門修改的審計結(jié)果類文書的恰當(dāng)性負(fù)責(zé)。

　　三、建立審計項目審理制度亟需解決的幾個問題

　?。ㄒ唬徖頃h制度的完善。審計項目審理工作中增加了召開審理會議這一程序，確保了審理意見是法規(guī)部門集體討論決策的結(jié)果，而不是個別或幾個審理人員的個人判斷，增加了審理意見的公信度。審理會議作為審理工作的核心部分，應(yīng)進一步明確其形式、內(nèi)容和職責(zé)。審理會議由法規(guī)部門領(lǐng)導(dǎo)主持召開，法規(guī)部門其他領(lǐng)導(dǎo)、審理人員和審計組有關(guān)人員參加，實行民主集中制，會議的討論過程應(yīng)當(dāng)書面記錄。此外，審理會議不僅應(yīng)就審計項目的審理意見展開討論研究，更應(yīng)該承擔(dān)監(jiān)督審理行為，總結(jié)審理經(jīng)驗，制定審理內(nèi)部操作規(guī)范等職責(zé)，為加快建立審計項目審理制度的奠定基礎(chǔ)。

　?。ǘ徖砣藛T隊伍的建設(shè)。審計項目審理工作的性質(zhì)對審理人員的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求，現(xiàn)有的復(fù)核人員隊伍已不能滿足審理工作的需要。在審理人員隊伍的建設(shè)上，一方面要加強專業(yè)審理人員的選配，從專業(yè)資質(zhì)、工作經(jīng)歷、業(yè)務(wù)素質(zhì)等方面提高審理人員的選配標(biāo)準(zhǔn)；另一方面要配備兼職審理人員，兼職審理人員應(yīng)是一些專業(yè)審計領(lǐng)域（如金融、工程、財政等）的行家能手，在開展這些專業(yè)審計項目的審理時，作為專家充實到審理人員隊伍中，參與審理工作，提出專業(yè)意見。

　　（三）審計項目審理準(zhǔn)則的出臺。目前指導(dǎo)法規(guī)部門復(fù)核工作的法規(guī)主要是《審計審計機關(guān)審計復(fù)核準(zhǔn)則》（2000年審計署第2號令）、審計署六號令中關(guān)于復(fù)核的規(guī)定和《審理辦法》。前兩個法規(guī)在內(nèi)容、程序和責(zé)任等方面與《審理辦法》有很大區(qū)別，已不適應(yīng)推行審計項目審理制度的需要，但前二者是部門規(guī)章，其法律效力高于僅屬于一般規(guī)范性文件的《審理辦法》，如不對《審計審計機關(guān)審計復(fù)核準(zhǔn)則》和六號令關(guān)于復(fù)核的規(guī)定進行修改，出臺審計項目審理準(zhǔn)則，必然給實際工作中開展審理工作帶來不便，也難以真正建立和全面推行審計項目審理制度。