近年來我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)取得了較大發(fā)展，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之不斷擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受損逐漸成為公認(rèn)的該行業(yè)的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。隨著深圳原野事件、“中誠(chéng)”偽證案、美國(guó)安然公司等財(cái)務(wù)丑聞的揭露及安達(dá)信國(guó)際會(huì)計(jì)公司的崩塌，社會(huì)公眾已經(jīng)認(rèn)識(shí)到防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性，并結(jié)合理論和實(shí)際問題提出了諸多措施來防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。目前，我國(guó)有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師6萬余人，但全國(guó)5000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為小型事務(wù)所，但社會(huì)公眾卻更多地關(guān)注大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而忽略了小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面的問題。因此關(guān)注小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范能力如何提高也成為一個(gè)亟待解決的問題。

　　一、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因

　　（一）審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)需求不足

　　我國(guó)的審計(jì)并非出于因所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要，這種狀況導(dǎo)致了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的最大需求者是政府部門。并且，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)對(duì)象為中小非上市企業(yè)，這些企業(yè)往往是迫于政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的壓力而委托事務(wù)所審核其財(cái)務(wù)報(bào)表，從而引起審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)處于供過于求的狀態(tài)。在這種狀態(tài)下，一些事務(wù)所為了求生存，謀利潤(rùn)，以降低審計(jì)收費(fèi)來吸引客戶，有的甚至同企業(yè)經(jīng)營(yíng)者共同粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，出具虛假審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。

　?。ǘ┫嚓P(guān)法律法規(guī)與監(jiān)管制度不完善

　　2006年2月15日我國(guó)出臺(tái)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則及相關(guān)的法律法規(guī)中明確規(guī)定了審計(jì)目標(biāo)、一般原則、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等。對(duì)追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)定較為完善，而對(duì)其民事責(zé)任承擔(dān)方法、損失賠償?shù)姆秶坝?jì)算方法，則沒有任何具體的規(guī)定，且政府相關(guān)部門對(duì)其監(jiān)督和我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)互查措施流于形式。由于對(duì)審計(jì)違規(guī)懲治力度不夠，監(jiān)管措施不到位，使得審計(jì)人員忽視違反法律法規(guī)會(huì)帶來的后果，為了自身的利益而出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。

　?。ㄈ徲?jì)三方關(guān)系失衡

　　審計(jì)三方關(guān)系包括第一關(guān)系人，即審計(jì)主體（審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員）；第二關(guān)系人，即審計(jì)客體（被審計(jì)單位，財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者）；第三關(guān)系人，即審計(jì)委托者（財(cái)產(chǎn)所有者）。審計(jì)三方關(guān)系是保證審計(jì)獨(dú)立性的必要條件。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)對(duì)象，即第二關(guān)系人（審計(jì)客體），大部分為中小非上市企業(yè)，這些企業(yè)特別是一些私營(yíng)企業(yè)往往由一人或幾人創(chuàng)建，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)一致，即審計(jì)客體與審計(jì)委托者一致。審計(jì)三方關(guān)系變?yōu)閮煞疥P(guān)系，獨(dú)立的、客觀公正的審計(jì)也將不復(fù)存在。

　?。ㄋ模┳?cè)會(huì)計(jì)師缺乏必要的職業(yè)判斷

　　在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，存在嚴(yán)重的人才缺乏、知識(shí)結(jié)構(gòu)兩極化現(xiàn)象。一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是早期考核通過的年齡較大的一批人員，知識(shí)結(jié)構(gòu)仍停留在80年代水平；一部分是剛畢業(yè)，工作經(jīng)驗(yàn)嚴(yán)重不足。且事務(wù)所不重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育，后續(xù)教育的機(jī)會(huì)和渠道少。雖然一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有豐富的工作經(jīng)驗(yàn)和能力，但后續(xù)教育的缺少，使得先前的工作經(jīng)驗(yàn)并不能及時(shí)跟上快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)步伐，在審計(jì)過程中不能提供合理恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法和程序。而部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師因缺少必要的工作經(jīng)驗(yàn)和能力并不能彌補(bǔ)該漏洞，從而影響審計(jì)質(zhì)量，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄎ澹┳?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平有待提高

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德是指對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品德、執(zhí)業(yè)紀(jì)律、業(yè)務(wù)能力、工作規(guī)則以及所負(fù)的責(zé)任等思想方式和行為方式所作的基本規(guī)定和要求，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循獨(dú)立、客觀、公正原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備較強(qiáng)的工作責(zé)任心，高尚的品德，扎實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律知識(shí)和審計(jì)基本技能，敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平高低不一，事務(wù)所內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制不合理，內(nèi)部章程不完善，審計(jì)人員工作渙散，無責(zé)任心，甚至有些事務(wù)所因?yàn)閷⒐べY與審核數(shù)量掛鉤，促使了一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了金錢迎合被審計(jì)單位，與其串通作弊。

　　二、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)建議

　?。ㄒ唬﹦?chuàng)造審計(jì)市場(chǎng)的有效需求，拓展業(yè)務(wù)范圍。

　　明確市場(chǎng)定位政府相關(guān)部門應(yīng)采取措施加強(qiáng)對(duì)中小型企業(yè)審核財(cái)務(wù)報(bào)表重要性的灌輸，而不是簡(jiǎn)單地硬性規(guī)定，使中小型企業(yè)經(jīng)營(yíng)者真正意識(shí)到審核財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性，主動(dòng)地尋求會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)其報(bào)表。相應(yīng)地增大了審計(jì)市場(chǎng)的有效需求，避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)壓力下以降低收費(fèi)或其他不正當(dāng)手段來招攬客戶。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了一般地審計(jì)業(yè)務(wù)外，還可增加稅務(wù)服務(wù)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。私營(yíng)或小型企業(yè)的賬務(wù)處理情況混亂，事務(wù)所可為私營(yíng)企業(yè)或小型企業(yè)提供代理記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、工資單處理等業(yè)務(wù)。這樣既為事務(wù)所提供了其他業(yè)務(wù)收入，又借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力減少了企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。現(xiàn)在企業(yè)越來越關(guān)注自身的納稅義務(wù)和權(quán)利，關(guān)注自己的納稅負(fù)擔(dān)是否合理、合法，是否能享受稅收優(yōu)惠政策。事務(wù)所可為企業(yè)提供稅收籌劃服務(wù)，辦理企業(yè)的各種稅務(wù)工作等。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拓寬業(yè)務(wù)范圍時(shí)，應(yīng)明確自身的市場(chǎng)定位，合理利用人才，以一項(xiàng)業(yè)務(wù)為主體，其他業(yè)務(wù)為副體，辦出自身特色，提供高水平專業(yè)服務(wù)。

　?。ǘ┩晟品煞ㄒ?guī)與監(jiān)管機(jī)制

　　我國(guó)相關(guān)法律應(yīng)出臺(tái)對(duì)審計(jì)違規(guī)的民事責(zé)任以及刑事責(zé)任承擔(dān)方法，加大懲罰力度。從國(guó)家審計(jì)署到地方各級(jí)財(cái)政審計(jì)局應(yīng)建立一套完整的審計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)作為行業(yè)自律管理組織，應(yīng)充分發(fā)揮其統(tǒng)一監(jiān)管、服務(wù)及協(xié)調(diào)的職能。政府也須意識(shí)到小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在整個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中起到的積極推動(dòng)作用，要重視小型事務(wù)所的發(fā)展，加強(qiáng)對(duì)其的監(jiān)管與督促。各級(jí)財(cái)政審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)真正落實(shí)不定時(shí)地抽查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)狀況的舉措，并將抽查情況公布，增加監(jiān)管的透明度。此外，還可充分發(fā)揮民間監(jiān)督的作用，使其同政府監(jiān)管力量共同形成社會(huì)監(jiān)督壓力，并鼓勵(lì)社會(huì)公眾向監(jiān)管機(jī)關(guān)提供違規(guī)審計(jì)的線索。

　?。ㄈ┲貥?gòu)審計(jì)三方關(guān)系

　　在審計(jì)三方關(guān)系失衡的狀態(tài)下，需要新增一個(gè)審計(jì)關(guān)系人，即第三關(guān)系人，即審計(jì)委托者。由于中小型企業(yè)規(guī)模小，內(nèi)部控制制度不健全或者不存在，更沒有公司監(jiān)事會(huì)或者審計(jì)委員會(huì)；也不是上市企業(yè)，沒有預(yù)期的使用者。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的最大需求者是政府部門，因此筆者認(rèn)為：可在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下成立一個(gè)組織作為審計(jì)委托者，中小型企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可以該組織作為審計(jì)委托人，尋求事務(wù)所審核其財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，組織作為預(yù)期使用者可鑒定這份審計(jì)報(bào)告的真實(shí)合法性。這樣既重新構(gòu)造了審計(jì)三方關(guān)系人，保證了審計(jì)的獨(dú)立性。組織也可起到監(jiān)管作用，減少事務(wù)所同企業(yè)勾結(jié)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力

　　事務(wù)所應(yīng)定期組織審計(jì)人員學(xué)習(xí)，并針對(duì)學(xué)習(xí)內(nèi)容進(jìn)行考核。特別是在新準(zhǔn)則頒布或法律法規(guī)有變動(dòng)后，應(yīng)及時(shí)組織相關(guān)人員學(xué)習(xí)新知識(shí)，盡快將新準(zhǔn)則運(yùn)用到工作當(dāng)中，但是鑒于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身資金缺乏，存在著無力支付培訓(xùn)費(fèi)用的困擾。因此筆者認(rèn)為：事務(wù)所可與某個(gè)學(xué)校簽定協(xié)議書，事務(wù)所的工作人員定期到學(xué)校進(jìn)行培訓(xùn)，學(xué)習(xí)最新的準(zhǔn)則、法律法規(guī)；學(xué)?？膳蓪?shí)習(xí)生到事務(wù)所實(shí)習(xí)，讓學(xué)生盡早地接觸實(shí)務(wù)操作，積累工作經(jīng)驗(yàn)，為以后進(jìn)入工作崗位扎下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)過程中積累經(jīng)驗(yàn)，自覺主動(dòng)地學(xué)習(xí)，提高自身業(yè)務(wù)能力；在實(shí)際工作中結(jié)合實(shí)際情況確定合適正確的審計(jì)方法和程序，在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下減少審計(jì)成本。如在新準(zhǔn)則中提出了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，新審計(jì)模型將企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)納入整個(gè)審計(jì)體系，擴(kuò)大了審計(jì)范圍。增加了審計(jì)成本。審計(jì)人員在采用審計(jì)模型時(shí)應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位的特點(diǎn)，具體確定審計(jì)模型。對(duì)于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可采用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相結(jié)合的方法，這樣既能降低審計(jì)成本，又能保證審計(jì)質(zhì)量。

　　（五）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)

　　小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)變其事務(wù)所組織形式，采取有限責(zé)任合伙制，鼓勵(lì)審計(jì)工作人員成為事務(wù)所的合伙人。有限責(zé)任合伙制是指事務(wù)所對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，每個(gè)合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。在該制度下，任何合伙人（審計(jì)工作人員）都必須認(rèn)真對(duì)待審計(jì)工作，增強(qiáng)責(zé)任心，消除事不關(guān)己的心態(tài)和散漫的工作態(tài)度。

　　此外，事務(wù)所應(yīng)采取合理的激勵(lì)制度，獎(jiǎng)勵(lì)具有良好職業(yè)道德與業(yè)務(wù)能力的的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，利用輿論的力量引導(dǎo)其他工作人員向他們學(xué)習(xí)，努力提高自身的素質(zhì)。同時(shí)，事務(wù)所還應(yīng)加大內(nèi)部監(jiān)督力度，對(duì)職業(yè)道德、責(zé)任心不強(qiáng)的工作人員予以批評(píng)教育，在適當(dāng)情況下還可采取處罰措施，以引導(dǎo)其改正缺點(diǎn)，培養(yǎng)良好的職業(yè)道德與專業(yè)水平。