[摘要]在計算機技術(shù)和通信網(wǎng)絡(luò)高度發(fā)達(dá)的今天，合并報表編制發(fā)生了革命性變化。文章從實施會計集中核算角度出發(fā)，全面闡述了新模式下合并報表編制的流程、內(nèi)容和存在的問題，給廣大報表編制者以啟發(fā)。

　　[關(guān)鍵詞]會計；合并；集中；協(xié)同

   我國企業(yè)的合并報表編制是從20世紀(jì)90年代開始的，在十幾年的編制過程中，對于合并報表的爭議不斷，但合并報表畢竟是反映集團(tuán)企業(yè)整體規(guī)模和財務(wù)狀況的不二手段和唯一工具。合并報表編制是從合并底稿得來，不像個別報表直接由賬生成，而合并底稿不容易看懂，這就使得廣大會計人員對合并報表望而生畏。且長期以來學(xué)術(shù)界對合并報表還有一些質(zhì)疑，主要是合并報表是以集團(tuán)企業(yè)匯總報表減去抵銷數(shù)生成的，而抵銷數(shù)也就是關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)很難準(zhǔn)確取得，這又與會計信息質(zhì)量的真實、準(zhǔn)確、完整不統(tǒng)一。在會計集中核算實施后，這一情況出現(xiàn)了大幅改觀。本文從大型集團(tuán)企業(yè)實施會計集中核算后如何改進(jìn)合并報表的編制進(jìn)行探討，以給廣大報表編制者啟示和建議。

   一、合并報表概述

   合并財務(wù)報表，是指反映包括母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表是相對個別財務(wù)報表而言的，個別財務(wù)報表是單個會計主體出具的財務(wù)報表，直接由賬務(wù)生成。就傳統(tǒng)方式來說，合并報表是由個別報表合并生成。一般來說，集團(tuán)企業(yè)會計主體越多，關(guān)聯(lián)交易越多，合并報表編制難度越大。而隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，特別是在市場競爭日趨激烈和國家政策導(dǎo)向“走出去”的環(huán)境下，企業(yè)做大做強已形成共識，企業(yè)集團(tuán)不斷形成和壯大。這就需要一份高質(zhì)量的合并財務(wù)報表來滿足企業(yè)管理層作為決策依據(jù)。

   （一）合并報表編制范圍

   通常來說，合并報表的合并范圍是以控制來確定的。也就是應(yīng)該把哪些會計主體納入合并范圍。筆者認(rèn)為，從我國國情來說，合并報表的合并范圍確定應(yīng)該有兩個條件：一是有資本紐帶關(guān)系，即有母子公司關(guān)系。在我國有一些依靠集團(tuán)企業(yè)生存的附屬企業(yè)，也由集團(tuán)企業(yè)控制，領(lǐng)導(dǎo)班子也由集團(tuán)企業(yè)任命，但由于沒有建立現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，而不能納入合并報表范圍。二是有控制關(guān)系，即集團(tuán)企業(yè)能夠決定或者說是調(diào)配個別企業(yè)資源配置。一般來說控制和持股比例有正相關(guān)關(guān)系，超過50%的股權(quán)通常就具有控制關(guān)系，但也存在特殊情況，不足50%的也可能有控制關(guān)系，主要是通過約定或委派管理層重要職位。集團(tuán)企業(yè)應(yīng)該按上述兩個條件把子企業(yè)全部納入合并范圍，當(dāng)然，實務(wù)操作中有比較復(fù)雜的情況，主要是母子公司之間、各子公司之間交叉持股，這不是本文討論的重點。對于未納入合并范圍的子企業(yè)，有嚴(yán)格的條件限制。

   （二）合并報表編制程序

   合并報表的編制程序主要包括幾個步驟：

   1.會計政策的統(tǒng)一

   在編制合并財務(wù)報表前，對集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)的會計政策要統(tǒng)一，當(dāng)然也包括會計期間的統(tǒng)一。在我國，這一步可以省略，因為我國執(zhí)行嚴(yán)格的會計政策管控，統(tǒng)一執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。

   2.關(guān)聯(lián)交易對賬

   這一步比較繁瑣，需要收集集團(tuán)企業(yè)所有的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易賬務(wù)處理，交易雙方要完全核對一致。對于會計主體數(shù)量龐大的集團(tuán)企業(yè)，對賬工作量非常之大，雙方賬務(wù)處理不同期是最大的困難，對賬準(zhǔn)確性也直接影響合并報表質(zhì)量。

   3.編制合并工作底稿

   合并工作底稿實質(zhì)是起到合并賬的作用，即合并報表的數(shù)據(jù)來源。先把各成員企業(yè)的個別報表按項目匯總，列出抵銷列，設(shè)置匯總數(shù)減去抵銷數(shù)后生成合并數(shù)公式，待抵銷數(shù)填列后得出合并數(shù)。

   4.編制調(diào)整分錄和抵銷分錄

   因為合并報表是站在集團(tuán)角度上得出的數(shù)據(jù)，需要將內(nèi)部交易對合并報表項目的影響剔除掉，在合并報表中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。這一點可以參照物理學(xué)上的內(nèi)力和外力原理來理解。調(diào)整分錄是長期股權(quán)投資成本法變權(quán)益法處理，然后進(jìn)行母公司股權(quán)和子公司權(quán)益的抵銷。抵銷分錄是把原內(nèi)部交易沖回，視同沒有發(fā)生。抵銷分錄的難點在資產(chǎn)內(nèi)部購建的后續(xù)抵銷。

   5.計算得出合并數(shù)據(jù)

   把調(diào)整分錄和抵銷分錄數(shù)據(jù)填列到合并工作底稿，按公式自動計算得出合并數(shù)。這一步要注意抵銷數(shù)的借貸方向。

   二、會計集中核算實施內(nèi)容

   會計集中核算是近年來隨著計算機技術(shù)、通信網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展產(chǎn)生的財務(wù)變革。大型集團(tuán)企業(yè)都試圖通過會計集中核算來解決會計信息收集加工難、時間長的問題。本文將以省級電網(wǎng)企業(yè)（省、市、縣三級產(chǎn)權(quán)）為例，全方位、多角度闡述會計集中核算的實施。

   （一）數(shù)據(jù)集中模式

   在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)高度發(fā)達(dá)的今天，建議采用一級數(shù)據(jù)集中模式。數(shù)據(jù)全部集中到省級公司，市公司和縣公司全部通過局域網(wǎng)遠(yuǎn)程登錄到省級公司數(shù)據(jù)中心進(jìn)行財務(wù)處理。一級部署有以下好處：一是數(shù)據(jù)集中到一個地方便于加工處理；二是節(jié)約成本，硬件設(shè)施配備可以起到集約效應(yīng)；三是提高安全保障系數(shù)，由省級公司統(tǒng)一運維；四是從技術(shù)上便于管控集團(tuán)成員企業(yè)。

   （二）統(tǒng)一各項財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)

   在一級部署的情況下，財務(wù)主數(shù)據(jù)及核算規(guī)則必須統(tǒng)一，這也是會計集中核算的前提和基礎(chǔ)。一是統(tǒng)一會計政策，要最大限度地消除差異化處理，制定會計核算手冊，對同一經(jīng)濟事項要有唯一的處理規(guī)則；二是統(tǒng)一會計科目，所有會計主體使用同一套科目體系；三是統(tǒng)一客戶、供應(yīng)商等其他主數(shù)據(jù)，為關(guān)聯(lián)交易抵銷規(guī)則設(shè)立奠定基礎(chǔ)。

   （三）賬務(wù)集中部署

   在各項標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，選用硬件及軟件系統(tǒng)，開始集團(tuán)賬務(wù)的數(shù)據(jù)部署。硬件要以滿足數(shù)據(jù)存儲及軟件運行為前提，網(wǎng)絡(luò)要能滿足大容量數(shù)據(jù)的傳輸和本地登錄速度無明顯差異。財務(wù)軟件的選型很重要，要以穩(wěn)定、快速、嚴(yán)密為基本條件，也要能滿足客戶的個性化要求。賬套設(shè)置要包括實際賬、差額賬、合并賬三類，滿足合并報表賬表對應(yīng)的要求。賬套設(shè)置后要輸入期初數(shù)，期初數(shù)包括實際賬和抵銷賬，都要按上年決算數(shù)據(jù)錄入。賬務(wù)集中部署后，集團(tuán)企業(yè)可以層層穿透各級主體的明細(xì)賬及會計憑證，在線審核或稽核其賬表數(shù)據(jù)。

   （四）憑證協(xié)同設(shè)置

   賬務(wù)集中部署后，在同一數(shù)據(jù)中心，可以設(shè)置憑證協(xié)同規(guī)則，部署協(xié)同平臺。對于關(guān)聯(lián)交易，由一方發(fā)起，另一方確認(rèn)后在兩個會計主體同時生成會計憑證，并在抵銷賬同時生成抵銷憑證。要在協(xié)同平臺中部署所有可能發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易憑證模板，且限制關(guān)聯(lián)交易只能在協(xié)同平臺處理。憑證協(xié)同平臺把事后對賬變?yōu)槭虑翱刂�，極大地提升了抵銷數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

   （五）合并報表編制

   實施會計集中核算后，合并報表的編制與傳統(tǒng)意義上的合并底稿編制發(fā)生革命性變化。抵銷賬核對無誤后，由合并賬直接出具合并報表，而不是由個別報表層層匯總生成。抵銷賬主要包括兩部分：一部分是母公司股權(quán)投資、投資收益與子公司權(quán)益、利潤分配的抵銷；另一部分是關(guān)聯(lián)交易抵銷。這兩部分基本通過協(xié)同平臺處理，只有少部分權(quán)益抵銷憑證要手工補錄。

   （六）憑證關(guān)口前移

   在滿足合并報表編制需要的基礎(chǔ)上，通過憑證關(guān)口前移，提高集中核算質(zhì)量。會計憑證關(guān)口前移是指會計憑證直接通過業(yè)務(wù)前端數(shù)據(jù)，配置相應(yīng)的憑證模板由前端業(yè)務(wù)推送生成會計憑證。也就是會計憑證由前端業(yè)務(wù)集成生成，對于暫時沒有前端業(yè)務(wù)的經(jīng)濟事項，再輔以單據(jù)配置憑證模板。保證會計憑證自動生成，減少人為差錯。財務(wù)和業(yè)務(wù)的集成可以選取成熟套裝軟件實施，目前成熟套裝軟件國內(nèi)技術(shù)還不成熟，大多企業(yè)選取國外知名軟件。

   三、集中核算模式下合并報表的連續(xù)編制

   在集中核算模式下，合并報表不需要每年重新編制合并底稿。在期初抵銷數(shù)據(jù)錄入后，每年抵銷賬只反映變動部分。

   （一）股權(quán)抵銷的后期處理

   本年對子公司新增股權(quán)投資，可以直接生成股權(quán)投資和實收資本的抵銷分錄。除新增投資外，需要在抵銷賬補錄子公司提取盈余公積抵銷憑證，因為按新準(zhǔn)則合并報表編制規(guī)則，合并報表的盈余公積等于母公司盈余公積。

   （二）關(guān)聯(lián)交易后期處理

   關(guān)聯(lián)交易的后期處理主要是指上期未實現(xiàn)利潤在本期的回沖。例如內(nèi)部購建固定資產(chǎn)，在個別報表和合并報表反映的固定資產(chǎn)原值是不一樣的，在本年個別報表提取折舊需要在差額賬調(diào)整。該類調(diào)整需要建立抵銷固定資產(chǎn)卡片，在抵銷賬中按月運行折舊提取程序，生成紅字沖銷憑證。

   四、合并報表編制新模式的成效和問題

   通過以上三部分內(nèi)容可知，新的集中核算模式下，合并報表的編制變得簡單、準(zhǔn)確。徹底放棄了合并底稿繁瑣的編制過程，揭開了合并報表的神秘面紗。

   （一）提高了關(guān)聯(lián)交易對賬的時效性

   關(guān)聯(lián)交易對賬是合并報表編制的重點和難點，在集中核算模式下通過協(xié)同平臺解決了該問題。協(xié)同平臺部署是一個復(fù)雜艱巨的工程，要逐項梳理關(guān)聯(lián)交易經(jīng)濟事項，設(shè)定憑證模板。協(xié)同平臺難點主要集中在內(nèi)部購建固定資產(chǎn)、內(nèi)部金融服務(wù)、內(nèi)部保險服務(wù)。大型集團(tuán)企業(yè)實施協(xié)同平臺一般都要幾年的時間，視業(yè)務(wù)復(fù)雜程度而定。但一個成熟的協(xié)同平臺創(chuàng)造的績效也是可觀的。

   （二）提升了合并報表質(zhì)量

   由于關(guān)聯(lián)交易對賬工作量很大，尤其是會計主體超過500個，業(yè)務(wù)板塊較全，形成一個完整產(chǎn)業(yè)鏈的時候，對賬工作難度呈幾何級數(shù)增加。傳統(tǒng)的合并報表編制往往采用重要性原則，對于雙方核對不一致的時候，抓大放小、以小抵賬。會計信息質(zhì)量雖然不受大的影響，也不會造成錯誤決策，但作為會計信息反映的載體還是受到質(zhì)疑的。協(xié)同平臺的實施使合并報表質(zhì)量有了一個跨越式的提高。

   （三）引入合并賬概念

   通常我們講會計信息質(zhì)量的時候，要求賬表一致、賬證一致，賬是表的數(shù)據(jù)來源。而合并報表是根據(jù)合并底稿得來，雖然財政部后來要求合并底稿視同總賬作為會計檔案管理，但我國畢竟沒有統(tǒng)一的合并底稿格式。抵銷賬和實際賬構(gòu)成的合并賬解決了合并報表的尷尬。

   （四）未實現(xiàn)利潤不能精確計算

   協(xié)同平臺把合并報表的精確度提高到一個新的高度，但并沒有解決未實現(xiàn)利潤精確計算的問題。一般的做法是根據(jù)毛利計算確定的，毛利是主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本相除所得，也已被會計行業(yè)和審計行業(yè)認(rèn)可。毛利沒有考慮稅金、期間費用及機關(guān)本部的管理費用，不足是顯而易見的。在集中核算模式下，會計信息更容易采集，應(yīng)該采用更加科學(xué)準(zhǔn)確的毛利計算方法。