由于個別會計報表的所得稅費用是按照各自的計稅基礎(為論述方便，本文暫不考慮計稅調整事項)計算的，各自的計稅基礎包含了母子公司內部銷售的因素，如銷售方的計稅基礎包括了對內部銷售實現(xiàn)的盈利，而這種性質的盈利在編制合并報表時是要予以抵消的，但銷售方已計的所得稅費用并未做相應抵消(事實上也不應抵消，因為稅法規(guī)定，法人應獨立納稅，并不能由于報表的合并而有所減免！)，這就造成了合并后利潤總額與所得稅費用之間的比例關系不復存在！事實上，從1995年發(fā)布到目前仍在執(zhí)行的財政部印發(fā)的《合并報表暫行規(guī)定》并未對內部交易抵消后的所得稅費用的會計處理進行規(guī)范；會計師的執(zhí)業(yè)實踐中對此問題的處理也往往是予以忽略(disregarded or negligible)的。大體原因是，一般受讓方未實現(xiàn)的對外銷售的資產所包含的未實現(xiàn)毛利金額不大，根據重要性原則，可以予以忽略。但筆者的一次業(yè)務實踐中，報表合并后的結果卻讓人大為驚嘆：合并報表反映的所得稅竟然為利潤總額的3/4強！母公司對子公司大量銷售，子公司苦不堪言——購入的存貨很難出手。真乃：一半是火焰，一半是海水。

　　實質重于形式(substance over form)的合理性與欠缺

　　合并報表編制的基礎之一就是實質重于形式原則的運用。其反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務狀況和經營成果，反映的對象是由若干個法人組成的會計主體，是經濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。如果僅從法人獨立實體的角度出發(fā)，是無需編制合并報表的，即編制單獨的會計報表即可。但如果不編制合并報表，對于控股(股權)關系錯綜復雜的公司就有可能：(1)出于避稅考慮而轉移利潤，運用內部轉移價格等手段，如低價向子公司提供原材料、高價收購子公司產品；(2)粉飾會計報表，如高價對控股關系的其他企業(yè)(公司)銷售，低價購買其他企業(yè)的原材料從而轉移虧損。因此，運用實質重于形式的原則對具有股權控制關系間的公司進行會計報表合并能夠有效地反映集團公司整體的財務狀況和經營成果，防止控股公司人為操縱利潤、粉飾會計報表。

　　由于過分看重實質重于形式原則，使得在所得稅費用上完全是從實質的角度出發(fā)。所得稅費用反映的單個會計主體所發(fā)生的費用，沒有就合并會計報表的本身的形式進行考慮，會計報表(特別是損益表)項目之間的比例關系不能有效的體現(xiàn)。假設母公司對子公司某一年度的固定資產銷售為3000萬元，其中毛利為1000元，另假設母公司當年度的利潤總額為5000萬元，所得稅費用為1650萬元(所得稅率為33%)；子公司當年度的利潤總額為0，購入的固定資產未對外出售。那么，經過抵消后，合并報表的利潤總額為4000萬元。如果從合并后報表的角度看，所得稅應為1320萬元。但實質重于形式的運用，使得合并報表的所得稅費用仍然為1650萬元。

　　那么，合并報表的所得稅費用是1650萬元還是1320萬元合適呢？筆者認為，既然合并報表是從整體的角度出發(fā)來進行編制的，那么有關內部交易在沒有實現(xiàn)以前，報表合并時就不能確認為收益，相應的合并時的單個企業(yè)的計稅基礎就應該予以遞延，以保證集團公司整體的所得稅費用與合并利潤總額相配比。

　　實質與形式的兼顧

　　以下是筆者羅列的幾類典型交易的抵消分錄，其中加入了有關遞延稅款的內容，供參考。

　　1．由于內部存貨銷售至期末未實現(xiàn)的毛利所產生的遞延所得稅費用

　　假設第一年母公司售1000萬元存貨給其占80%股權的子公司，至年末全部未售出，毛利為200萬元。所得稅率為33%。則抵消分錄為：

　　借：產品銷售收入    1000萬元
  　　貸：產品銷售成本        800萬元
      　　存貨        200萬元

　　同時：
　　借：遞延稅款    66萬元
  　　貸：所得稅        66萬元

　　第二年，假設子公司對外銷售500萬元存貨，則抵消分錄為：

　　借：期初未分配利潤    200萬元
  　　貸：產品銷售成本        200萬元

　　借：產品銷售成本    100萬元
  　　貸：存貨        100萬元

　　借：遞延稅款    66萬元
  　　貸：期初未分配利潤        66萬元

　　借：所得稅    33萬元
  　　貸：遞延稅款        33萬元

　　以后年度依此類推。

　　需說明的是，所得稅費用的遞延，在時間上并不影響應交稅金-所得稅的計提和繳納。

　　2．由于內部土地使用權的交易至期末未實現(xiàn)的毛利所產生的遞延所得稅費用
假設第一年母公司售1000萬元土地使用權給其占80%股權的子公司，至年末全部未對外出售，毛利為200萬元。所得稅率為33%。則抵消分錄為：

　　借：營業(yè)外收入    200萬元
  　　貸：無形資產—土地使用權        200萬元

　　同時：
　　借：遞延稅款    66萬元
  　　貸：所得稅         66萬元

　　假設第二年，子公司將土地使用權出售，售價為1050萬元，則抵消分錄為：
　　借：所得稅    66萬元      
  　　貸：期初未分配利潤        66萬元 
     
　　3．由于內部固定資產的交易至期末未實現(xiàn)的毛利所產生的遞延所得稅費用
假設第一年母公司售1000萬元固定資產給其占80%股權的子公司，至年末全部未售出，毛利為200萬元。則抵消分錄為：

　　借：產品銷售收入    1000萬元
  　　貸：產品銷售成本        800萬元
      　　固定資產原價        200萬元
     (固定資產內部交易的抵消)

　　借：累計折舊    100萬元
  　　貸：管理費用        100萬元
    (假設折舊按兩年計提)

　　同時：
　　借：遞延稅款    33萬元
  　　貸：所得稅        33萬元

  　(其中100萬元的內部交易毛利，隨著子公司折舊的計提而實現(xiàn)了，故計算遞延稅款時將其扣除。即(200-100)×33%=33萬元。)

　　假設第二年6月30日子公司將該固定資產對外出售。則抵消分錄為：

　　借：期初未分配利潤    200萬元
  　　貸：營業(yè)外收入        200萬元

　　借：營業(yè)外收入    100萬元
  　　貸：期初未分配利潤        100萬元

　　借：遞延稅款    33萬元
  　　　貸：期初未分配利潤        33萬元

　　借：營業(yè)外收入    50萬元
  　　貸：管理費用        50萬元

　　借：所得稅    16.5萬元
  　　貸：遞延稅款        16.5萬元
　　　(半年計提的折舊,應視為內部固定資產銷售價值的實現(xiàn))

　　借：所得稅    16.5萬元
   　　貸：遞延稅款        16.5萬元
  　　(由于固定資產的對外出售，而實現(xiàn)的剩余價值)

　　4．由于內部應收(其他應收)、應付(其他應付)款的抵消而產生的壞賬準備的減少，也應按上述方式編制遞延稅款的抵消分錄。

　　結論

　　經過如上增加了遞延稅款的討論，可以使合并報表更加客觀地反映整個集團的財務狀況與經營成果，因為從報表的層面看，它能使收益與相應的費用相配比，滿足會計核算的配比原則，也使實質與形式在合并報表中得到了統(tǒng)一。

　　由于遞延有關個別報表的計稅基礎，因此對合并后的凈利潤及每股收益的增長或減少(與沒有遞延個別會計報表的計稅基礎相比)及均衡各年度的凈利潤及每股收益將起到一定的作用。

　　美國財務會計準則委員會109號公告(FASB Statement No.109——Accounting for income taxes)：所得稅會計說到，確認遞延所得稅資產的條件得到滿足的話，在抵消內部利潤工作底稿中應該考慮遞延所得稅資產。本文的思考也算是對該條款的注解。