2012-03-20 08:47 來源：孫志梅
摘要：排污權交易主要有基線與信用、總量管制與交易兩種機制。針對其會計處理，美國、日本和國際會計準則委員會均已發(fā)布相關的準則，但是我國尚為空白，缺乏相應的準則規(guī)范。排污權的確認應結合排污權交易參與主體的目的和排污權的期限，而在計量屬性的選擇上則應考慮市場的活躍程度。
關鍵詞：排污權；確認；計量；披露
排污權交易作為一種以市場為導向的環(huán)境經濟政策，在國外已經得到一定的發(fā)展，而在我國卻是剛剛起步。排污權交易會計成為我國環(huán)境會計研究中一個新的話題。
一、排污權交易的起源及發(fā)展
20世紀六七十年代，美國經濟學家戴爾斯首先提出排污權，其主要思想是在滿足環(huán)境要求的前提下，設立合法的污染物排放權利即排污權，通常以排污許可證的形式出現，并允許這種權利像商品一樣被買賣。這樣，就將一種市場機制引入環(huán)境污染治理中，而不是單純地依靠政府調控手段。
排污權交易中，設定排放限度和減排指標的方法有兩種：一種是基線與信用（BaselineandCredit，B&C）機制，一種是總量管制與交易（CapandTrade，C&T）機制。在B&C機制下，政府基于正常的排放率來分配許可證，對于每一個主體都設定一個基準線（baseline），該基準線以下的排放不需要付費。一定時期后，如果主體的排放量低于基準線的話，就會獲得一種“信用（credit）”，而這些信用可以再通過市場賣給那些超過基準線的主體。但這種機制的一個缺點是可交易的許可證可能是不充分的，不足以維持市場。而C&T機制下，卻是先制定溫室氣體的總排放量，然后參照過去的排放量分配最大排放限度給各企業(yè)。
二、排污權交易會計的研究現狀
（一）國外研究現狀
1993年3月，美國聯邦能源管制委員會（FERC）首次發(fā)布排污權交易會計處理的委員會文件18CFRParts101and102，該報告對排污權分類、價值評估、費用確認及報告等作了詳細規(guī)范。2003年FASB下設的緊急任務小組（EiTF）對參與總量控制和交易機制下的排污權會計基準草案進行討論。2007年2月，FASB發(fā)布了排污權會議聲明，提出了一個解決排污權交易會計的全面指南，與IASB觀點接近。
2004年12月2日，IASB發(fā)布了《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIC3EmissionRights）。該解釋公告指明在總量管制和交易機制下，參與主體可以免費或者支付一定的價格獲得政府派發(fā)的排污許可證。對其會計處理具體規(guī)定如下：一是排污權是一項無形資產，初始計量時以公允價值入賬；二是如果該排放權是由政府或政府代理機構以低于公允價值的價格發(fā)放給參與者的話，那么所支付的價格與公允價值之間的差額應視為一項政府補助；三是當參與者實際產生排放時，應確認一項準備以應對其未來交付排放配額的義務，該項準備通常按照配額的市場價值來計量。但是由于存在“不配比（accountingmismatch）”的問題，IFRIC3于2005年6月被撤銷。2007年12月IASB再次啟動排污權交易項目，與Pwc&IETA提出了三種會計處理方法供企業(yè)參考。雖然IFRIC3被撤銷后，IASB和FASB通力合作，但一直沒有確定關于排放權的會計準則究竟應如何設計。
日本企業(yè)會計基準委員會（ASBJ）在2004年11月發(fā)布了《排污權交易會計處理》的公告，2006年進行了修訂，修改后的公告規(guī)定取得排污權額度的目的不同，會計處理也不同，以京都議定書為依據，將排污權作為無形資產入賬，而以交易為目的的排污權則按金融商品會計基準處理。Zhang-Debreceny,E.,Kaidonis,M.A.&Moerman,L.（2009）提出應從環(huán)境倫理（Environmentalethics）的角度認識排污權，進而厘定排污權會計準則的制定。
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排污權交易會計是近年來環(huán)境財務會計的熱點和難點之一。劉冉（2002）對排污權交易會計核算的可行性進行了較早研究，李琳、孫錚（2004）結合國際財務報告解釋委員會關于許可證實務會計操作草案，對排污許可證的會計處理進行了說明，并對排污許可證制度在我國的應用提出了若干建議。周一虹（2005，2006）對排污權交易的確認、計量和披露進行了較為系統(tǒng)的研究，指出排污權應作為一項無形資產按市場價格加以確認，而無償獲得政府發(fā)放的排污權證時，確認為遞延收益，實際發(fā)生污染物排放時，需要進行負債的確認。陳煦江和任付民（2005）、劉萍（2006）、袁細壽（2006）、張艷陽（2006）、楊亞西（2007）、肖序（2008）、陳翔（2008）、王璐和李毅（2008）等均對排污權交易的會計處理進行了研究，甘翠蘭、朱學義（2008）結合新會計準則對排污權會計核算進行了探討，認為排污權類似于土地使用權，應確認為一項無形資產，但在我國對排污權完全采用公允價值并不現實，因此建議在存續(xù)期間采用歷史成本進行計量。周志方、李曉青（2009）對國外排污權會計的最新發(fā)展進程進行了述評，陳和平、甘翠蘭（2009）探討了我國排污權有償使用制度及其引起的會計問題，莊碧蘭（2009）對我國排污許可證交易財務影響及相關會計問題進行了研究。周志方、肖序（2010）認為由于我國目前排污權交易不存在活躍市場，所以在會計規(guī)范構建上，可借鑒FAS157將公允價值劃分為三級次的思想，依據市場活躍程度的不同，對排污權資產或負債進行分層處理，待我國排污權交易機制及相關準則完善后，再全面引入公允價值法。
三、排污權交易的會計確認
�。ㄒ唬┡盼蹤嘞嚓P支出應費用化還是資本化
排污權交易制度不同于排污收費制度，排污權交易是先獲得排污權后排污，而排污收費制度則是先排污后收費，所以基本的治理理念是不同的。對于企業(yè)應繳納的排污費，可以直接計入當期損益，費用化處理，但是企業(yè)通過市場化方式取得的排污權則只能資本化。
（二）排污權是否應確認為一項資產
關于這個問題的主流觀點是排污權應確認為一項資產，但是出發(fā)點不同，得出的結論也會不同。環(huán)境倫理經歷了從人類中心主義到動物中心主義、生物中心主義和生態(tài)中心主義的演變，國外學者從環(huán)境倫理的角度來研究排污權的本質，對排污權是一種資產提出了質疑。
排污權是一種權利，屬于產權的范疇，根據科斯第二定理，在交易費用不為零時，產權的初始界定會產生不同的資源配置效率，所以在排污權的初始界定時并不屬于排污企業(yè)，只是通過拍賣或接受補助等方式從政府手中獲得，從而實現了權屬的轉移。
那么，排污權究竟是否可以確認為企業(yè)的一項資產呢？確認，是把一個經濟事項正式記入財務報表的過程，必須滿足可定義、可計量的標準。首先，從資產的定義可知，資產是在過去的交易或事項中形成的，由企業(yè)擁有或控制的能給企業(yè)帶來未來經濟利益的資源。在排污權交易機制下，排污權被賦予市場化的特征，就我國排污權交易的實踐來看，排污權基本都是通過拍賣獲得，競拍成功后為企業(yè)所擁有，使得企業(yè)開展項目運營成為可能，為企業(yè)帶來經濟利益，所以排污權滿足資產的定義。其次，企業(yè)在排污權取得過程中均支付了一定的對價（政府無償授予的除外），所以滿足可計量的特征。所以，排污權可以確認為一項資產。
�。ㄈ┡盼蹤鄳_認為什么資產
排污權通常以排污許可證的形式出現，在我國排污許可證的有效期限一般不超過5年，臨時許可證的有效期限不超過1年。排污權應確認為流動資產還是非流動資產，取決于許可證的期限，期限在一年以內的確認為流動資產，期限在一年以上的確認為非流動資產。如果確認為流動資產，究竟屬于存貨還是交易性金融資產，還需要結合取得排污權的目的作進一步判斷。如果確認為非流動資產，由于排污權類似于專營權，所以可以作為一項無形資產。
�。ㄋ模┤〉门盼蹤嗟哪康氖亲杂眠�是交易
從排污權交易的參與主體來看，在活躍的排污權交易市場中，一級市場多為排污企業(yè)，而二級市場上則會充斥著希望通過排污權交易市場獲利的投資者。所以，取得排污權的目的也不盡相同，排污企業(yè)多為自用，滿足自身的排污需要，而投資者卻是以交易為目的。目的不同，決定了資產確認類別的不同。如果以交易為目的，意在賺取差價，則應確認為交易性金融資產；如果以自用為目的，根據期限長短不同，確認為存貨或者無形資產。因此，排污權的確認取決于持有目的和期限。
�。ㄎ澹⿲嶋H排污時，是否應單獨確認一項負債
當企業(yè)實際排放污染物時，對環(huán)境造成了影響，排放量可能超過或不超過排污權的額度，所以企業(yè)應按照或有事項準則確認一項預計負債，同時計入當期費用。這里，需要注意的是該項負債的確認時點是在實際排污時，而不是取得排污權時，如果取得排污權后，并未產生排污，則無需確認相關負債。此外，排污權作為一項資產和實際排污時所產生的負債是否可以相互抵銷，存在總額法和凈額法兩種不同的觀點，從會計信息的相關性來看，總額法能夠更全面地反映排污權資產和排污所引起的環(huán)境負債的情況，為決策者提供更有用的信息，而凈額法只能反映抵銷后的差額，信息反映不充分，所以筆者認為總額法更加合理，需要對環(huán)境負債進行單獨確認。
四、排污權交易的會計計量
計量包括初始計量和后續(xù)計量，主要涉及到計量屬性的選擇問題。排污權會計處理的核心在于交易市場的活躍程度，其不僅影響到排污權作為資產性質的確認，還會對計量造成影響。筆者認為，活躍市場上可以采用公允價值作為計量屬性，非活躍市場上應該采用歷史成本作為計量屬性。
初始計量時，無償從政府獲得的排污權應按公允價值計量，同時按照政府補助準則的規(guī)定確認“遞延收益”，通過購買方式取得的排污權應按歷史成本來計量。如果歷史成本顯然低于公允價值，差額實質上也是一種政府補助，應確認為“遞延收益”。
后續(xù)計量時，涉及到的基本問題有：一是價值轉移或攤銷的問題。存貨模式下，排污權的成本應轉入到所生產的產品中，構成產品成本的一部分；無形資產模式下，如果其使用壽命是有限的，則應對其價值進行逐期攤銷，如果使用壽命不確定，則不需要進行攤銷，但就排污權而言，一般都存在一個固定的期限，所以需要對排污權進行分期攤銷。二是存貨模式和無形資產模式的資產減值問題。存貨模式下采用成本與可變現凈值孰低法來確認資產減值損失和存貨跌價準備，無形資產模式下適用資產減值準則。三是交易性金融資產的公允價值變動問題。如果將排污權作為交易性金融資產，則需要確認公允價值變動損益，同時調整資產的賬面價值。四是遞延收益的攤銷問題。對于通過政府補助方式獲得的排污權，應將“遞延收益”逐期攤銷，轉入當期損益。五是預計負債的調整。如果預計實際的排污量將超過排污權許可額度，則需要考慮額外購買排污權的成本或無法購買額外排污權而需要支付的罰款，進而對初始確認的預計負債進行調整。
五、排污權交易的會計信息披露
排污權交易的會計信息披露包括表內確認和表外披露。從排污權交易對財務報表所產生的影響來看，資產負債表中會增加由于排污權而確認的資產（具體可能表現為存貨、交易性金融資產或無形資產）和由于實際排污而確認的負債，且在總額法下，相應的資產和負債分別列示，不能相互抵銷。利潤表中由于無形資產的攤銷、遞延收益的攤銷以及交易性金融資產引起的公允價值變動損益、存貨和無形資產產生的資產減值損失都會影響當期利潤。現金流量表中，存貨模式下引起的現金流應體現在經營活動項下，無形資產模式和交易性金融資產模式引起的現金流則應體現在投資活動項下。此外，對于排污權的排放額度和期限、排污權公允價值的變化以及對排污所引起的負債的估計等應在附注中加以披露。
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