摘要：有限責(zé)任合伙制是西方國(guó)家大會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍采用的組織形式，我國(guó)政府為了加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)，也在采取相應(yīng)措施推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任合伙制組織形式。而系統(tǒng)研究和解決有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的一些重大問(wèn)題，如對(duì)故意、重大過(guò)失、過(guò)失的界定，如何把損失賠償額在各虛假陳述行為主體之間特別是合伙人之間進(jìn)行分配，以及與此相關(guān)的配套措施的建立和完善，將有助于有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)，最終實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。

　　關(guān)鍵詞：有限責(zé)任合伙制；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；民事責(zé)任；做大做強(qiáng)

　　為了貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)的通知》(國(guó)辦發(fā)[2009]56號(hào))，推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式，進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局于2010年7月21日制定并發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式；鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所以2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所(即特殊普通合伙組織形式)后，面臨著如何進(jìn)一步完善內(nèi)部治理，健全管理制度，切實(shí)做到人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等方面的一體化管理，以增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。而系統(tǒng)研究和解決有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的一些重大問(wèn)題，將有助于有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)，最終實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。

　　一、采用有限責(zé)任合伙制有利于合理界定合伙人的民事責(zé)任

　　在西方主要資本主義國(guó)家，20世紀(jì)60年代以前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要采用普通合伙制形式。到了70年代，隨著美國(guó)證券市場(chǎng)由弱式有效市場(chǎng)轉(zhuǎn)向半強(qiáng)式有效市場(chǎng)，投資者興起了針對(duì)發(fā)行人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟浪潮。由于普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的訴訟案件成倍增長(zhǎng)，其付出的訴訟賠款占審計(jì)總成本的比例急劇上升，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常業(yè)務(wù)的開(kāi)展，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)成為“深口袋”的受害者。為了保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展，西方主要資本主義國(guó)家(如美國(guó)、德國(guó)、英國(guó)等)逐漸從“無(wú)限責(zé)任合伙制”轉(zhuǎn)成“有限責(zé)任合伙制”。以美國(guó)為例，1991年美國(guó)德克薩斯州頒布了該國(guó)第一個(gè)《有限責(zé)任合伙法》，1994年美國(guó)頒布了《統(tǒng)一合伙法》，并經(jīng)國(guó)會(huì)批準(zhǔn)，美國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以改制為有限責(zé)任合伙制。同年，美國(guó)的大會(huì)計(jì)師事務(wù)所均改制為有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制是一項(xiàng)旨在合理限制專業(yè)人士以合伙方式運(yùn)作而承擔(dān)法律責(zé)任的制度創(chuàng)新(劉燕，2001)。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，有限責(zé)任合伙依然是合伙，只是保留了合伙下的無(wú)限責(zé)任和共同經(jīng)營(yíng)的靈活性。有限責(zé)任合伙制的前提依然是責(zé)任人的無(wú)限責(zé)任，但與普通合伙不同的是，合伙人之間的責(zé)任是不連帶的。德克薩斯州的《有限責(zé)任合伙法》只是解除了一個(gè)合伙人對(duì)自己不知情的其他合伙人的執(zhí)業(yè)過(guò)失或欺詐行為承擔(dān)連帶責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，合伙人依然要對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)，也要對(duì)自己所管理或監(jiān)督的合伙員工的行為負(fù)責(zé)。有限責(zé)任合伙制融合了合伙制和有限責(zé)任公司各自的合理成分，又摒棄了雙方的不足，各合伙人不再對(duì)其他合伙人的故意行為負(fù)連帶責(zé)任，不會(huì)由于權(quán)利和義務(wù)的不公引起合伙人之間的糾紛甚至以解散告終，符合法律上的公平原則。同時(shí)對(duì)個(gè)人行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任又促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，獲得社會(huì)公眾的認(rèn)同，有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，是現(xiàn)行大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的最佳選擇。事實(shí)證明，美國(guó)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制為有限責(zé)任合伙制后，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為被告的案件及求償金額大幅減少，原先巨額求償?shù)闹�名案件也迅速庭外和�?賴春田，2000)。同時(shí)，實(shí)行有限責(zé)任合伙制以后，非常有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的擴(kuò)張，當(dāng)時(shí)美國(guó)的“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)行有限責(zé)任合伙制后，其業(yè)務(wù)平均每年以19.9％的速度在世界范圍內(nèi)快速擴(kuò)張。

　　我國(guó)改革開(kāi)放后，新成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所太多實(shí)行掛靠制，從屬于政府有關(guān)部門(mén)。長(zhǎng)期實(shí)行的掛靠制使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)非常淡薄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也處于較低的層次，再加上從改革開(kāi)放至《證券法》頒布(1998年底)這么長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟幾乎處于真空狀態(tài)。盡管在該階段，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)行為已屢屢出現(xiàn)，有的涉案金額還非常巨大；我國(guó)證券市場(chǎng)法制建設(shè)也開(kāi)始得到健全，如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。但有關(guān)民事責(zé)任的條款僅零散地出現(xiàn)在有關(guān)的法律法規(guī)之中，形不成對(duì)證券市場(chǎng)虛假陳述行為足夠的、系統(tǒng)的威懾力量，對(duì)證券市場(chǎng)虛假陳述行為(包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述行為)的懲處也主要局限于行政處罰和刑事制裁，幾乎沒(méi)有涉及民事責(zé)任問(wèn)題，從而使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)水平師執(zhí)業(yè)質(zhì)量始終處于較低的水平，社會(huì)公眾也認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公信力較低。1998年以后，隨著改革開(kāi)放的深入，特別是迫于政府的壓力，我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制成有限責(zé)任公司，開(kāi)始直接真正面對(duì)市場(chǎng)。但由于我國(guó)的《證券法》、《公司法》、《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任的規(guī)定非�；\統(tǒng)，證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰較之上市公司明顯弱化，力度較輕，且對(duì)違規(guī)事件的調(diào)查處理時(shí)間偏長(zhǎng)，監(jiān)管行為呈現(xiàn)明顯的滯后性，對(duì)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師起不到應(yīng)有的警示作用。再加上最高人民法院頒布的《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》(2003年1月9日頒布，以下簡(jiǎn)稱《1•9規(guī)定》)和《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(2007年6月11日頒布，以下簡(jiǎn)稱《6•11規(guī)定》)實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，我國(guó)法院、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師、投資者等相關(guān)主體應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事賠償案件的準(zhǔn)備工作尚不充分，至今還很少有經(jīng)法院終審判決的針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事賠償?shù)陌讣�。致使我�?guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量意識(shí)日益淡薄，在西方發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量最具促進(jìn)作用的民事責(zé)任追究制度，在我國(guó)證券市場(chǎng)幾乎不起作用。從而誘使會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)參與上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表虛假陳述，而目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多采用有限責(zé)任制形式，這實(shí)際上對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表虛假陳述起到了推波助瀾的作用。

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的現(xiàn)狀決定了我們不能選擇有限責(zé)任制作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要組織形式。如果再不讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所更直接地面向社會(huì)承擔(dān)其應(yīng)盡的責(zé)任，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就會(huì)失去最根本的機(jī)制約束和保障。2006年8月27日，第十屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第二十三次會(huì)議修訂了《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》，在“普通合伙企業(yè)”(第二章)中增加了“特殊的普通合伙企業(yè)”一節(jié)，針對(duì)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)建立特殊的普通合伙企業(yè)，并對(duì)特殊的普通合伙企業(yè)的適用范圍、公示要求，特殊的普通合伙企業(yè)合伙人的責(zé)任形式，特殊的普通合伙企業(yè)債權(quán)人的保護(hù)等內(nèi)容做了規(guī)定。其中第55條規(guī)定，以專業(yè)知識(shí)和專門(mén)技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以設(shè)立為特殊的普通合伙企業(yè)。為保護(hù)交易相對(duì)人的利益，第56條規(guī)定特殊的普通合伙企業(yè)名稱中應(yīng)當(dāng)注明“特殊普通合伙”字樣�！逗匣锲髽I(yè)法》的頒布為會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任合伙制形式掃清了法律上的障礙，而國(guó)務(wù)院辦公廳2009年10月3日轉(zhuǎn)發(fā)的錯(cuò)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)的通知 (國(guó)辦發(fā)[2009]56號(hào))，及財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局于2010年7月21日制定并發(fā)布的《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，則為推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)提供了強(qiáng)有力的政策支持。

　　考慮到公平和效率的問(wèn)題，我們認(rèn)為現(xiàn)階段應(yīng)按照修訂后的《合伙企業(yè)法》的要求，積極推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從有限責(zé)任制向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)變。有限責(zé)任合伙制通過(guò)使合伙人對(duì)其虛假陳述行為所導(dǎo)致的損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的規(guī)定，增加了他們?cè)趫?zhí)業(yè)時(shí)的壓力和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使每一位作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)于律己、注重業(yè)務(wù)監(jiān)督(包括合伙人之間的相互監(jiān)督及合伙人對(duì)下屬注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督)。而無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人不必承擔(dān)連帶責(zé)任，只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。當(dāng)然，若虛假陳述行為是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理工作造成的，則每個(gè)合伙人都應(yīng)以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。這樣，既加大了對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰力度，保障了無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人的利益，也有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在良好的市場(chǎng)環(huán)境中不斷地做大做強(qiáng)。

　　二、有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的故意、重大過(guò)失、過(guò)失的界定

　　1 對(duì)故意、重大過(guò)失的界定

　　《合伙企業(yè)法》第57條規(guī)定，一個(gè)合伙人或數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。因此，合理界定合伙人及其管理的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中有否故意或重大過(guò)失行為就顯得尤為重要。我國(guó)著名民法專家王利明教授(1992)認(rèn)為，“故意是指行為人預(yù)見(jiàn)到自己行為的結(jié)果，仍然希望或放任結(jié)果的發(fā)生”。按照行為人意志因素的不同，故意可以分為直接故意和間接故意。根據(jù)《民法通則》、《證券法》、《公司法》、《民事訴訟法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《1•9規(guī)定》的基本精神，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀，我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的故意行為是指：(1)違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條的規(guī)定，出具了該條所列三種情形下不應(yīng)該出具的報(bào)告。這實(shí)質(zhì)上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人共謀，是明顯的欺詐行為。(2)違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條的規(guī)定，在所出具的報(bào)告中沒(méi)有指明該條所列四種應(yīng)予指明的情況，違反了法定的忠實(shí)義務(wù)。這實(shí)質(zhì)上說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在著明顯的故意行為。(3)違反《證券法》第一百七十三條的規(guī)定，在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具的審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中，沒(méi)有按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性沒(méi)有勤勉盡責(zé)地進(jìn)行核查和驗(yàn)證，導(dǎo)致出具虛假陳述的報(bào)告。

　　需要說(shuō)明的是，根據(jù)本文上述對(duì)故意的界定，實(shí)際上已把重大過(guò)失或“推定故意”包括在故意之中，因?yàn)檫@樣的界定既與現(xiàn)行法律法規(guī)相銜接，也與傳統(tǒng)的民法理論相契合。但重大過(guò)失在本質(zhì)上仍屬于過(guò)失，是一種無(wú)預(yù)謀的違法行為，雖然這種過(guò)失是重大的、不可原諒的。但它畢竟不是故意，而是一種推定的故意，因此，法官在具體審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任案件時(shí)，應(yīng)當(dāng)在全面考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為、審計(jì)報(bào)告未能揭示舞弊的性質(zhì)及嚴(yán)重程度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的專業(yè)能力等因素的基礎(chǔ)上，慎重加以判斷，并在分配賠償損失時(shí)適當(dāng)區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意與重大過(guò)失行為。

　　另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意(包括重大過(guò)失，下同)是否等同于有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所(包括合伙人，下同)的故意，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題盡管學(xué)界有不同的觀點(diǎn)，但依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的法律及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的現(xiàn)狀，本文認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意應(yīng)等同于有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的故意。主要理由是：(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的故意行為是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的故意行為體現(xiàn)出來(lái)的，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍沒(méi)有超越會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，兩者的故意是等同的。(2)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)程承擔(dān)復(fù)核、監(jiān)督等管理職責(zé)，并最終以事務(wù)所的名義出具審計(jì)報(bào)告，因此，事務(wù)所實(shí)際上參與了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)程，并對(duì)審計(jì)結(jié)論承擔(dān)最終責(zé)任。(3)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以“人和”和“智合”為主的知識(shí)型組織，它的運(yùn)營(yíng)主要靠人的因素而非資本因素，其勞動(dòng)過(guò)程也主要是智力投入。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷是與事務(wù)所的整體質(zhì)量融為一體的，并最終影響和決定著事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。(4)依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《生冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是民事責(zé)任最終的承擔(dān)主體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不直接承擔(dān)民事責(zé)任，這實(shí)際上已經(jīng)把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意等同于事務(wù)所的故意。

　　2 對(duì)過(guò)失的界定

　　根據(jù)《6•11規(guī)定》，對(duì)過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告虛假陳述：負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)；制定的審計(jì)計(jì)劃存在明顯疏漏；未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序；在發(fā)現(xiàn)可能存在錯(cuò)誤和舞弊的跡象時(shí)，未能追加必要的審計(jì)程序予以證實(shí)或者排除；未能合理地運(yùn)用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則；未根據(jù)審計(jì)的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計(jì)證據(jù)；明知對(duì)總體結(jié)論有重大影響的特定審計(jì)對(duì)象缺少判斷能力，未能尋求專家意見(jiàn)而直接形成審計(jì)結(jié)論；錯(cuò)誤判斷和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)；其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為。

　　三、有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的損失賠償額的分?jǐn)?

　　根據(jù)征券渤、《1•9規(guī)定》、《6•11規(guī)定》等法律法規(guī)的規(guī)定，虛假陳述證券民事賠償案件的被告，應(yīng)當(dāng)是虛假陳述行為人，《1•9規(guī)定》列舉了可以成為虛假陳述民事賠償案件被告的有以下幾大類：發(fā)起人、控股股東等實(shí)際控制人；發(fā)行人或者上市公司；證券承銷商；證券上市推薦人、擔(dān)保人；會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)；發(fā)行人或者上市公司、證券承銷商、證券上市推薦人、擔(dān)保人所涉單位中負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員；會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的直接責(zé)任人(合伙人及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師)；其他作出虛假陳述的機(jī)構(gòu)或者自然人。

　　由于上述幾大類虛假陳述行為人其侵權(quán)的性質(zhì)、歸責(zé)及免責(zé)事由各不相同，因此，如何把損失賠償額在各責(zé)任主體之間以及有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行分?jǐn)偩惋@得十分重要。美國(guó)國(guó)會(huì)1995年12月22日通過(guò)的《私人證券訴訟改革法案》用“公允份額”的比例責(zé)任系統(tǒng)替代以往的連帶責(zé)任規(guī)則，從而確立了按“比例責(zé)任”分配投資者證券損失的基本原則。在確定“公允份額”的比例責(zé)任時(shí)，該法案首先要求法官或陪審團(tuán)必須遵照下面三個(gè)相互聯(lián)系的步驟進(jìn)行審判：第一步，審理被告或違法嫌疑人，判斷其是否違反了《證券法》，以確定哪些相關(guān)方必須承擔(dān)賠償責(zé)任；第二步，將賠償損失在各責(zé)任方之間進(jìn)行分配；第三步，確定各方是否故意違反《證券法》。同時(shí)，《私人證券訴訟改革法案》規(guī)定，在實(shí)施第二步時(shí)必須考慮：(1)導(dǎo)致?lián)p失的行為的性質(zhì)；(2)行為與損失之間聯(lián)系的性質(zhì)和程度；(3)是否各方都是故意違反《證券法》。如果有關(guān)方屬故意違反《證券法》，則特定方須對(duì)所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任；如果不是故意，則在各方之間按其所造成損失的比例承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。此外，在損失賠償時(shí)還須考慮原告的具體情況，參考以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是原告的凈財(cái)富為20萬(wàn)美元以下，二是損失占凈財(cái)富的10％以上。如果原告同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件，則按比例責(zé)任尚未補(bǔ)齊損失的，相關(guān)各方對(duì)余下?lián)p失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，否則，不承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。還有另外一種情況是，如果一位或多位共同被告無(wú)力償還其責(zé)任份額，則余下的被告必須按照其造成損失的責(zé)任份額承擔(dān)相應(yīng)的額外責(zé)任，但每個(gè)被告承擔(dān)的額外責(zé)任以其承擔(dān)的初始賠償金額的50％為上限。

　　我國(guó)的《1•9規(guī)定》對(duì)各類虛假陳述行為人的責(zé)任分?jǐn)?或賠償額的分?jǐn)?也作了明確規(guī)定，其基本精神與《私人證券訴訟改革法案》相類似，即虛假陳述行為人(《1•9規(guī)定》第七條第(七)項(xiàng)規(guī)定的“其他作出虛假陳述的機(jī)構(gòu)或者自然人”除外違反《證券法》及其他相關(guān)法律法規(guī)，主動(dòng)參與虛假陳述；知道或者應(yīng)當(dāng)知道虛假陳述而未明確表示反對(duì)或不予糾正或不出具保留意見(jiàn)的；為虛假陳述信息提供擔(dān)保及其他應(yīng)當(dāng)負(fù)有責(zé)任的情形的，則構(gòu)成共同侵權(quán)，應(yīng)對(duì)投資者承擔(dān)無(wú)限連帶賠償責(zé)任。在共同侵權(quán)條件下，受害人有權(quán)向共同侵權(quán)行為人中的任何一人或數(shù)人請(qǐng)求承擔(dān)全部侵權(quán)的民事責(zé)任，任何一個(gè)共同侵權(quán)行為人都有義務(wù)承擔(dān)全部侵權(quán)的民事責(zé)任，但已承擔(dān)全部民事責(zé)任者可向其他共同侵權(quán)行為人進(jìn)行追償。如果虛假陳述行為人不是故意，只是疏忽或其他原因而導(dǎo)致虛假陳述行為發(fā)生，則虛假陳述行為人只就其負(fù)有責(zé)任的虛假陳述部分對(duì)投資者的損失承擔(dān)有限(比例)賠償責(zé)任。在比例責(zé)任下，賠償金額限定在每個(gè)賠償主體過(guò)錯(cuò)程度范圍內(nèi)，如果其中一個(gè)被告沒(méi)有支付能力，則其他被告沒(méi)有義務(wù)代償�！�6•11規(guī)定》第十條也規(guī)定：“人民法院根據(jù)本司法解釋第六條確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)與其過(guò)失程度相應(yīng)的賠償責(zé)任時(shí)，應(yīng)按照下列情形處理：……(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一個(gè)或者多個(gè)利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實(shí)審計(jì)金額為限”。

　　但是，《1•9規(guī)定》關(guān)于在共同侵權(quán)條件下連帶責(zé)任的規(guī)定仍然存在以下兩方面的問(wèn)題：一是《1.9規(guī)定》將各種連帶責(zé)任混在一起規(guī)定，沒(méi)有區(qū)分產(chǎn)生連帶責(zé)任的原因。例如《1•9規(guī)定》第二十七條將證券承銷商、上市推薦人與專業(yè)中介機(jī)構(gòu)并列放在一起規(guī)定，無(wú)視各主體對(duì)于信息披露文件真實(shí)性所負(fù)責(zé)任的不同。二是沒(méi)有給出在共同侵權(quán)條件下如何劃分各責(zé)任主體的賠償責(zé)任。然而事實(shí)上各被告之間的責(zé)任有輕重之分，這會(huì)給法院的司法實(shí)踐帶來(lái)困難。

　　本文認(rèn)為，借鑒美國(guó)的某些成熟經(jīng)驗(yàn)，再結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀，可行的做法是：在共同侵權(quán)條件下，對(duì)發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司之外的其他虛假陳述行為人(主要包括董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員、中介機(jī)構(gòu)及其責(zé)任人等)設(shè)定一個(gè)最高的賠償限額(或最高的比例限額)，在這個(gè)限額內(nèi)，這些虛假陳述行為人承擔(dān)連帶責(zé)任，而發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司對(duì)剩余的賠償額承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。西方資本主義國(guó)家已有類似的法律規(guī)定和司法實(shí)踐，如《德國(guó)商法典》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非上市公司審計(jì)，因過(guò)失而產(chǎn)生的最高賠償額為兩萬(wàn)馬克；對(duì)上市公司從事審計(jì)業(yè)務(wù)，因過(guò)失而產(chǎn)生的最高賠償額為八萬(wàn)馬克。這種德國(guó)式的對(duì)專家責(zé)任上限的規(guī)定，稱為“蓋帽責(zé)任”(capliability)。澳大利亞新南威爾士省規(guī)定：審計(jì)師鑒證公費(fèi)少于5萬(wàn)元(澳幣)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償金額最高為5萬(wàn)元(澳幣)；鑒證公費(fèi)大于5萬(wàn)元(澳幣)，最高賠償金額為審計(jì)公費(fèi)的10倍，但最高不超過(guò)500萬(wàn)元(澳幣)其他西方資本主義國(guó)家如希臘、奧地利也作出了類似的規(guī)定。

　　上述這種損失分?jǐn)偡绞娇赡軙?huì)加重發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司的賠償責(zé)任，但發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司作為虛假陳述行為的第一責(zé)任人，理應(yīng)承擔(dān)主要的賠償責(zé)任。但是如果實(shí)際控制人操縱發(fā)行人或者上市公司違反證券法律規(guī)定，以發(fā)行人或者上市公司名義虛假陳述并對(duì)投資者造成損失的，可以先由發(fā)行人或者上市公司承擔(dān)賠償責(zé)任，然后發(fā)行人或者上市公司再向?qū)嶋H控制人追償。至于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何與其他虛假陳述行為人(主要包括董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員以及律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)及其責(zé)任人)在這個(gè)限額內(nèi)合理分擔(dān)連帶賠償責(zé)任，在國(guó)內(nèi)外的司法實(shí)踐中主要有二種方法可供借鑒(程嘯，2004)：目一是平均分?jǐn)偡�，即上述每個(gè)被告分?jǐn)偲降鹊馁r償份額。例如，某有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)報(bào)告虛假陳述與某上市公司的董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員以及某資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)成為共同侵權(quán)行為人，經(jīng)法院認(rèn)定，應(yīng)共同承擔(dān)900000元的賠償，則三方應(yīng)各自承擔(dān)300000元的賠償。如果某個(gè)被告已經(jīng)向原告支付了全部的賠償金，則有權(quán)向其他兩位被告追償600000元。這是一種比較傳統(tǒng)的做法。二是比較分?jǐn)偡�，此種方法具體又可分為兩種：其一，是“純粹的比較過(guò)失分?jǐn)偡?rdquo;，即完全按照各個(gè)侵權(quán)行為人的過(guò)失在造成原告損害的總過(guò)失的比例來(lái)確定承擔(dān)的責(zé)任份額。例如，上述三方侵權(quán)行為人在應(yīng)共同承擔(dān)的900000元的賠償中，經(jīng)法院認(rèn)定，應(yīng)各自承擔(dān)的比例責(zé)任為50％、30％、20％，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)450000元的賠償。其二，是“相對(duì)的比較過(guò)失分?jǐn)偡?rdquo;，即除考慮各侵權(quán)行為人的過(guò)失所占的比例外，還應(yīng)考慮各行為人侵權(quán)行為所造成的損害后果的嚴(yán)重程度、原因力、加害人所獲得的非法利益、加害人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力等諸多因素，再綜合確定賠償責(zé)住份額。美國(guó)多數(shù)州采取此種方法。我國(guó)學(xué)者也多認(rèn)同這一方法。例如，王利明教授(2003)認(rèn)為，“除依據(jù)過(guò)錯(cuò)程度確定責(zé)任份額之外，還必須充分考慮各行為人的利益得失、經(jīng)濟(jì)狀況等多種因素。楊立新教授(2000)也認(rèn)為，”確定責(zé)任份額時(shí)應(yīng)充分考慮行為人的主觀過(guò)錯(cuò)及加害行為對(duì)損害后果所發(fā)揮的原因力。

　　綜上所述，我們認(rèn)為，在共同侵權(quán)條件下，在確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其他侵權(quán)行為人如何分擔(dān)侵權(quán)責(zé)任時(shí)，采用“相對(duì)的比較過(guò)失分?jǐn)偡?rdquo;比較符合我國(guó)證券市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)。

　　在非共同侵權(quán)條件下，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師只就其負(fù)有責(zé)任的虛假陳述部分對(duì)投資者的損失承擔(dān)有限(比例)賠償責(zé)任，但如何理解“就其負(fù)有責(zé)任的虛假陳述部分對(duì)投資者的損失承擔(dān)有限(比例)賠償責(zé)任”，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界存在著不同的意見(jiàn)。我們認(rèn)為這句話應(yīng)包含以下兩層含義：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)自己負(fù)責(zé)出具的審計(jì)報(bào)告存在的虛假陳述承擔(dān)責(zé)任。理由在于：專業(yè)機(jī)構(gòu)及其人員在證券發(fā)行、上市以及交易活動(dòng)中所發(fā)揮的功能并不相同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)itN是對(duì)發(fā)行人或上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，律師事務(wù)所與律師是審查發(fā)行、上市等活動(dòng)的合法性并出具法律意見(jiàn)書(shū)，而資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)與資產(chǎn)評(píng)估人員是對(duì)發(fā)行人或上市公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并出具資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。他們各自的職能不同，活動(dòng)的范圍不同，所以，專業(yè)機(jī)構(gòu)，只需就自己負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)責(zé)任。也就是說(shuō)，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中-出現(xiàn)虛假陳述時(shí)，此時(shí)出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及直接行為人應(yīng)當(dāng)就該部分出現(xiàn)的虛假陳述給投資者造成的損害，與發(fā)行人承擔(dān)賠償責(zé)任，但他們無(wú)須對(duì)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或法律意見(jiàn)書(shū)中的虛假陳述負(fù)責(zé)。這一點(diǎn)在世界上許多國(guó)家或地區(qū)的證券立法中也是非常明確的(郭鋒、程嘯，2003)。H二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師以自己出具的審計(jì)報(bào)告中虛假陳述內(nèi)容所涉及的數(shù)額為限承擔(dān)賠償責(zé)任。如審計(jì)報(bào)告只對(duì)一筆一千萬(wàn)的虛增利潤(rùn)發(fā)表了不恰當(dāng)意見(jiàn)，那么，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)這筆不實(shí)的審計(jì)金額承擔(dān)審計(jì)責(zé)任及相應(yīng)部分的賠償責(zé)任，而不能以投資者的損失為最高賠償限額，即使是在共同侵權(quán)的條件下也是如此。我國(guó)《證司法》第208條第3款也將驗(yàn)資、驗(yàn)證機(jī)構(gòu)的責(zé)任限定為不實(shí)部分。通過(guò)這樣的界定，可以把會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)報(bào)告虛假陳述承擔(dān)的民事責(zé)任限定在合理的范圍內(nèi)。

　　另外，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)報(bào)告虛假陳述對(duì)投資銀行、投資公司、保險(xiǎn)公司、各種基金等機(jī)構(gòu)投資者承擔(dān)民事賠償責(zé)任時(shí)，應(yīng)與個(gè)人投資者區(qū)別對(duì)待，即機(jī)構(gòu)投資者應(yīng)為自己的投資決策失誤承擔(dān)更多的民事責(zé)任。因?yàn)闄C(jī)構(gòu)投資者對(duì)證券市場(chǎng)非常熟悉，擁有除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的自己的信息來(lái)源渠道。同時(shí)，他們還有自己的會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)分析師，機(jī)構(gòu)投資者自己的素質(zhì)和專業(yè)知識(shí)也明顯優(yōu)于其他個(gè)人投資者，他們甚至可以專門(mén)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)目標(biāo)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告進(jìn)行再審計(jì)，或派專人到目標(biāo)公司進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查，他們是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)認(rèn)定的真正意義上的理性投資者，因此他們更有能力辨別財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，并更有能力承擔(dān)因該決策帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。所以，要會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些機(jī)構(gòu)投資者承擔(dān)與一般個(gè)人投資者同樣的民事責(zé)任，顯然是不合理的，實(shí)際上是“不公平地給予任何人無(wú)償利用會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能而牟利的機(jī)會(huì)”。所以要求投資者自己不斷提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，提高專業(yè)知識(shí)以提高識(shí)別虛假會(huì)計(jì)審計(jì)信息的能力，可能比一味地?cái)U(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任更有效率，更有利于我國(guó)投資者的成熟和提高證券市場(chǎng)的有效性。

　　最后，是有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人責(zé)任的分擔(dān)。根據(jù)《合伙企業(yè)法》和《財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所一個(gè)合伙人或數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失出具虛假審計(jì)報(bào)告造成投資者損失而形成事務(wù)所賠償責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任，同時(shí)該合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議的約定對(duì)事務(wù)所造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)過(guò)程中非因故意或者重大過(guò)失出具虛假審計(jì)報(bào)告造成投資者損失而形成事務(wù)所賠償責(zé)任的，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。另外，合伙人在承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任前不得要求分割事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)，也不得私自轉(zhuǎn)移或者處分事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)。四、配套措施

　　為了推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極主動(dòng)地采用有限責(zé)任合伙組織形式，并使改制后的事務(wù)所能有效抵御民事責(zé)任的威脅，還必須做好以下配套性工作。

　　l_培育事務(wù)所合伙文化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否順利實(shí)現(xiàn)從有限責(zé)任制向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵取決于合伙文化的建設(shè)。合伙文化是具有專業(yè)知識(shí)的人士為了共同的事業(yè)而結(jié)合在一起后所普遍認(rèn)同的價(jià)值觀和規(guī)范，合伙文化的建設(shè)是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所生生不息的物質(zhì)和精神支柱。合伙文化作為事務(wù)所自身持續(xù)發(fā)展過(guò)程中形成的一種文化形態(tài)，通過(guò)樹(shù)立正確的經(jīng)營(yíng)理念、良好的精神風(fēng)貌、高尚的倫理道德和明確的發(fā)展目標(biāo)，以此來(lái)統(tǒng)一和規(guī)范事務(wù)所員工的價(jià)值觀念，形成事務(wù)所巨大的凝聚力；通過(guò)建立和完善事務(wù)所的各種規(guī)章、制度、操作規(guī)程及工作標(biāo)準(zhǔn)，以此來(lái)統(tǒng)一和規(guī)范事務(wù)所員工的行為，確保事務(wù)所經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和發(fā)展計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)。

　　2.建立完備的合伙人個(gè)人信用體系。要使有限責(zé)任合伙制形式發(fā)揮其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，還有一個(gè)重要的條件是必須建立完備的合伙人個(gè)人信用體系。在有限責(zé)任合伙制的實(shí)施過(guò)程中，必然會(huì)涉及到合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)或其與他人的共有財(cái)產(chǎn)問(wèn)題。如果沒(méi)有建立相應(yīng)的合伙人個(gè)人的財(cái)產(chǎn)登記制度和財(cái)產(chǎn)分割制度，合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)往往難以兌現(xiàn)，從而使應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合伙人逃避法定義務(wù)，削弱有限責(zé)任合伙制對(duì)無(wú)限責(zé)任的約束力，或造成超越承擔(dān)責(zé)任的范圍，株連到無(wú)辜的其他人。因此，在實(shí)施有限責(zé)任合伙制的同時(shí)，必須逐步建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和其與他人共有財(cái)產(chǎn)的分割制度，只有這樣才能確保有限責(zé)任合伙制的順利進(jìn)行。與此相適應(yīng)，還需盡快頒布實(shí)施個(gè)人信用制度及其配套措施，用法律的形式確定個(gè)人儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制度、個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度、個(gè)人基本賬戶制度、個(gè)人破產(chǎn)制度、個(gè)人信用擔(dān)保制度、個(gè)人信用保險(xiǎn)制度等，使有限責(zé)任合伙制的實(shí)施有配套的、良好的外部環(huán)境。

　　3 建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金�！蹲�冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十八條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)論采用合伙制還是有限責(zé)任制，均應(yīng)提取并設(shè)立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，這是為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中因違法違規(guī)或過(guò)錯(cuò)給當(dāng)事人造成損失，從而及時(shí)有效地履行民事賠償責(zé)任所建立的必要的物質(zhì)保障措施，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力和業(yè)務(wù)管理水平，從而維護(hù)自身獨(dú)立、公正形象，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，不斷開(kāi)拓高風(fēng)險(xiǎn)、高收入領(lǐng)域，最終實(shí)現(xiàn)自身正常、健康、持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以合伙人已經(jīng)以其個(gè)人全部資產(chǎn)對(duì)事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任為由，拒絕再提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金作為專項(xiàng)用于因注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述引發(fā)的民事賠償?shù)谋ＷC金，必須�？顚Ｓ�，賬實(shí)相符，不得用于購(gòu)置固定資產(chǎn)及日常經(jīng)營(yíng)開(kāi)支。各級(jí)地方注協(xié)和證監(jiān)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)該項(xiàng)基金的監(jiān)管，定期檢查、監(jiān)督。同時(shí)為了實(shí)現(xiàn)這一風(fēng)險(xiǎn)基金的保值增值，應(yīng)允許事務(wù)所在保證其安全性和流通性的前提下，拿出一定比例的基金購(gòu)買(mǎi)國(guó)債、證券基金等。在事務(wù)所合并、終止清算時(shí)，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金不能像其他所有者權(quán)益那樣即時(shí)處理，而應(yīng)在訴訟有效期內(nèi)，在充分評(píng)估事務(wù)所民事訴訟風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，確定和留置相應(yīng)的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，并上交地方注協(xié)代為管理。只有當(dāng)訴訟有效期滿后，才能返還給原事務(wù)所權(quán)益所有人。

　　4 建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度。執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是國(guó)際保險(xiǎn)市場(chǎng)常見(jiàn)的一種責(zé)任險(xiǎn)，它是伴隨著自由職業(yè)者和中介機(jī)構(gòu)的大量涌現(xiàn)而誕生的。從國(guó)外民事責(zé)任賠償實(shí)踐和我國(guó)已經(jīng)啟動(dòng)的基于《1•9規(guī)定》提起的民事訴訟案件來(lái)看，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所單靠注冊(cè)資本、職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金等凈資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)承擔(dān)不了可能面臨的巨額民事賠償。因此，利用我國(guó)現(xiàn)有保險(xiǎn)市場(chǎng)投保責(zé)任險(xiǎn).就成為有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)避民事責(zé)任的有效手段。目前我國(guó)承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保險(xiǎn)公司主要有中國(guó)人民保險(xiǎn)公司和中國(guó)平安保險(xiǎn)公司�！吨袊�(guó)人民保險(xiǎn)公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款》第二條規(guī)定：被保險(xiǎn)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，由于疏忽或過(guò)失造成委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)損失，依法應(yīng)由被保險(xiǎn)人承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，由該委托人或其他利害關(guān)系人首次在本保險(xiǎn)期限內(nèi)向被保險(xiǎn)人提出賠償要求，并經(jīng)被保險(xiǎn)人向保險(xiǎn)人提出索賠申請(qǐng)時(shí)，保險(xiǎn)人負(fù)責(zé)賠’償。《中國(guó)平安保險(xiǎn)公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款》第四條規(guī)定：在列明的追溯期開(kāi)始后，被保險(xiǎn)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)保險(xiǎn)人的授權(quán)承辦國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，因過(guò)失行為未盡其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡之責(zé)任及義務(wù)，造成委托人及其利害關(guān)系人的直接經(jīng)濟(jì)損失，委托人及其利害關(guān)系人在保險(xiǎn)期限內(nèi)向被保險(xiǎn)人提出索賠的，依法應(yīng)由被保險(xiǎn)人承擔(dān)的賠償責(zé)任，本公司根據(jù)本條款的有關(guān)規(guī)定，在約定的賠償限額內(nèi)負(fù)責(zé)賠償�？梢�(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中因非故意或重大過(guò)失行為而產(chǎn)生的民事賠償責(zé)任，可以通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度予以一定程度的補(bǔ)償。當(dāng)然，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意行為或者犯罪行為而造成的民事賠償責(zé)任屬除外責(zé)任，不納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任險(xiǎn)的保險(xiǎn)標(biāo)的。

　　5 組建會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合體，提高事務(wù)所整體抗風(fēng)險(xiǎn)能力。由于我國(guó)的證券市場(chǎng)尚處于弱式有效市場(chǎng)，國(guó)內(nèi)大事務(wù)所的規(guī)模和抗風(fēng)險(xiǎn)能力與國(guó)際“四大”相比還有較大的差距。因此，為了加速我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的進(jìn)程，作為過(guò)渡，應(yīng)由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)牽頭，遵循自愿原則，由若干個(gè)實(shí)力相當(dāng)、業(yè)務(wù)相近、區(qū)域相近的大事務(wù)所組成聯(lián)合體，締結(jié)“誠(chéng)信聯(lián)盟”。聯(lián)合體成員執(zhí)行共同的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以聯(lián)合體的名義對(duì)外承接業(yè)務(wù)，成員之間相互監(jiān)督、相互擔(dān)保、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，建立共同的風(fēng)險(xiǎn)基金，以提高事務(wù)所的規(guī)模、工作效率和抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，并為最終組建能與國(guó)際“四大”抗衡的有限責(zé)任合伙制事務(wù)所打下基礎(chǔ)。