【摘要】 棚戶區(qū)改造工程是實現(xiàn)黨的十七大提出“住有所居”目標的重大舉措,是促進社會和諧、走中國特色城鎮(zhèn)化道路的客觀需要,也是保持經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展的有效途徑。規(guī)范棚戶區(qū)改造資金的會計核算對于保障棚戶區(qū)改造工作起著十分重要的作用。文章主要是對棚戶區(qū)改造過程中企業(yè)補助資金的會計處理問題進行研究。

　　【關(guān)鍵詞】 棚戶區(qū); 會計處理; 研究

　　改革開放以后,尤其是最近幾年,煤炭企業(yè)效益較好,為國家作出了貢獻,為企業(yè)創(chuàng)造了財富,但部分煤礦職工仍居住在條件簡陋、基礎(chǔ)設(shè)施匱乏、環(huán)境惡劣的棚戶區(qū),有的甚至危及生命財產(chǎn)安全,并且棚戶區(qū)居民中低收入家庭比例高,特別是下崗失業(yè)、退休職工比較集中,群眾要求改造的呼聲強烈。

　　為從根本上改善煤礦職工及家屬的居住條件,煤炭企業(yè)實施了大規(guī)模的棚戶區(qū)改造工程,解決了中低收入群眾的住房困難,改善了職工的居住條件和生活環(huán)境,讓職工切實感受到企業(yè)發(fā)展給職工帶來的生活方面的改善。但是在國家出臺的棚戶區(qū)改造政策中,對于棚戶區(qū)改造中企業(yè)補助資金的會計核算沒有明確具體的政策規(guī)定,建議政府盡快出臺相關(guān)財務處理辦法,規(guī)范棚戶區(qū)改造項目中企業(yè)補助資金的列支渠道,以保證棚戶區(qū)改造企業(yè)補助資金出資的合法性。筆者就棚戶區(qū)改造中企業(yè)補助資金的會計處理談點觀點。

　　一、棚戶區(qū)改造的相關(guān)政策

　　按照建�！�2009〕295號文件規(guī)定,棚戶區(qū)改造采取財政補助、銀行貸款、企業(yè)支持、群眾自籌、市場開發(fā)等多渠道籌集資金。棚戶區(qū)改造建設(shè)資金堅持個人出資,企業(yè)或政府補助的原則,充分發(fā)揮各方面的積極性。棚戶區(qū)改造要與住房制度改革、住房保障體系建設(shè)相銜接,安置住房個人合理承擔建設(shè)費用。同時要考慮低收入居民的實際困難,在基本住房面積標準內(nèi)企業(yè)或政府視情況適當給予補助,保證棚戶區(qū)群眾能夠買得起或租得起住房。

　　煤炭企業(yè)是棚戶區(qū)改造的實施主體,負責編制棚戶區(qū)拆遷改造方案,可以組織職工采取集資合作建房的方式進行棚戶區(qū)改造,并落實建設(shè)資金籌措和工程建設(shè)的組織管理。棚戶區(qū)居民應合理承擔安置住房建設(shè)資金,積極引導社會資金投入棚戶區(qū)改造,支持有實力、信譽好的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)參與棚戶區(qū)改造。棚戶區(qū)改造實行實物安置和貨幣補償相結(jié)合,由被拆遷人自愿選擇。符合當?shù)卣�府�?guī)定的住房保障條件的被拆遷人,通過相應保障方式優(yōu)先安排。各地在保護被拆遷人利益的前提下,按國家有關(guān)規(guī)定制定具體安置補償辦法。

　　二、棚戶區(qū)改造政府補助資金的相關(guān)會計處理

　　根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第3號規(guī)定,企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷,收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款,應作為專項應付款處理。其中,屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?應自專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益,并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的,應當作為資本公積處理。

　　1.收到政府的棚戶區(qū)改造補償款時

　　借:銀行存款

　　    貸:專項應付款

　　2.屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?

　　借:專項應付款

　　    貸:遞延收益

　　(1)屬于發(fā)生的費用,在確認相關(guān)費用的期間

　　借:遞延收益

　　    貸:營業(yè)外收入

　　(2)屬于新建資產(chǎn),在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)分攤遞延收益

　　借:遞延收益

　　    貸:營業(yè)外收入

　　3.企業(yè)取得的政府搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后仍有結(jié)余時

　　借:專項應付款

　　    貸:資本公積

　　三、棚戶區(qū)改造企業(yè)補助資金的相關(guān)會計處理

　　山西省煤炭企業(yè)棚戶區(qū)改造工作從2006年至今還在進行,煤炭企業(yè)棚戶區(qū)改造資金投入也越來越大,但是企業(yè)補助資金如何列支,至今仍沒有明確的規(guī)定,這就導致了各個企業(yè)的做法存在不一致。企業(yè)有能力負擔的,自行在成本費用中列支,沒有能力負擔的,長期在往來掛賬,形成企業(yè)的潛虧。以下就企業(yè)關(guān)于棚戶區(qū)改造中不同的會計處理提出自己的見解。

　　(一)形成資產(chǎn)的企業(yè)補助資金的會計處理

　　根據(jù)棚戶區(qū)改造資金用途,企業(yè)補助資金中用于廉租性住房和小區(qū)內(nèi)、外配套設(shè)施等項目,最終形成資產(chǎn)的,企業(yè)應將該部分資金通過專項資金或成本費用列支,同時將該部分資產(chǎn)納入固定資產(chǎn)管理。

　　1.發(fā)生的廉租性住房和小區(qū)內(nèi)、外配套設(shè)施等與資產(chǎn)相關(guān)的支出時

　　借:在建工程

　　    貸:銀行存款等

　　2.建設(shè)完成竣工決算后

　　(1)通過專項資金列支

　　借:固定資產(chǎn)

　　    貸:在建工程

　　同時:

　　借:專項儲備——維簡費

　　    貸:累計折舊

　　(2)通過成本費用列支

　　借:固定資產(chǎn)

　　    貸:在建工程

　　并按照固定資產(chǎn)的預計可使用年限計提折舊,將相關(guān)的成本費用通過折舊計入固定資產(chǎn)的受益期內(nèi)。

　　3.以后將廉租性住房等資產(chǎn)提供職工有償使用的,將每期收取的租金計入“其他業(yè)務收入”核算;提供給職工無償使用的,應當根據(jù)受益對象,將每期應付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用,并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利,直接計入管理費用。

　　4.支付不起最小戶型全部房價的住房特困戶,本人購買的面積部分產(chǎn)權(quán)歸個人所有,其余部分為公有產(chǎn)權(quán),交納租金租用,待具備購買能力后,再自愿購買。

　　筆者認為,企業(yè)應根據(jù)自身的實際負擔能力,承擔能力強的通過成本費用負擔,承擔能力較弱的可以通過專項資金負擔比較合理。

　　(二)未形成資產(chǎn)的企業(yè)補助資金的會計處理

　　棚戶區(qū)改造過程中,企業(yè)補助資金投入較大,資本化支出較小,大部分作為費用化支出。對于企業(yè)補助資金費用化的會計處理各種各樣,確認的時期也不一致,雖然最終的結(jié)果都是計入了企業(yè)的成本費用,但導致了企業(yè)在棚戶區(qū)改造期間會計信息不一致,失去了可比性�，F(xiàn)將企業(yè)未形成資產(chǎn)的企業(yè)補助資金的各種會計處理對比如下:

　　1.企業(yè)補助資金通過往來掛賬,形成企業(yè)潛虧

　　由于企業(yè)補助資金隨著棚戶區(qū)改造工作的進行已經(jīng)逐步投入到了工程項目中,而企業(yè)卻將該部分支出通過往來長期掛賬,不計入當期的成本費用,導致了企業(yè)的潛虧,不能真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

　　根據(jù)企業(yè)會計準則中權(quán)責發(fā)生制的規(guī)定,企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認、記錄和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素和其他相關(guān)信息,保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。

　　企業(yè)應將當期發(fā)生的費用化支出及時計入企業(yè)當期的成本費用中,真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果。企業(yè)將企業(yè)補助資金費用化部分通過往來掛賬的做法不符合相關(guān)財務規(guī)定,故不可取。

　　2.在企業(yè)補助資金支出時直接通過專項資金列支,不足部分通過當期成本費用列支或企業(yè)補助資金全部通過當期成本費用列支

　　(1)通過專項資金列支

　　借:專項儲備——維簡費

　　    貸:銀行存款等

　　(2)通過成本費用列支

　　借:制造費用、管理費用、營業(yè)外支出等

　　    貸:銀行存款等

　　由于企業(yè)提取維簡費和折舊費等專項資金的標準較低,部分還要用于企業(yè)日常的簡單再生產(chǎn),剩余部分不足以滿足棚戶區(qū)改造需要,所以企業(yè)有能力承擔的都通過成本費用列支,也可以通過專項資金列支一部分,不足部分通過成本費用列支。

　　筆者認為,將棚戶區(qū)改造中企業(yè)補助資金支出不管是通過專項資金列支,不足部分通過當期成本費用列支,還是直接全部通過成本費用列支的會計處理方法雖然符合企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定,在會計核算方面不存在問題,但是對企業(yè)的會計信息的真實反映產(chǎn)生了較大的影響。由于棚戶區(qū)改造資金投入較大,這種核算方法加大了企業(yè)棚戶區(qū)改造期間的成本費用,與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間的成本費用不具有可比性,不能真實反映企業(yè)正常經(jīng)營情況下的成本費用情況和經(jīng)營成果,導致成本費用情況和經(jīng)營成果會計信息不真實。

　　3.企業(yè)補助資金費用化部分先計入工程成本,待出售住房時,將收取的售房價款與扣除廉租性住房等企業(yè)資產(chǎn)后實際工程成本的差額作為非貨幣性福利,按照受益對象直接計入相應的資產(chǎn)成本或當期損益 。

　　(1)發(fā)生相關(guān)費用時

　　借:在建工程

　　    貸:銀行存款等

　　(2)工程完工結(jié)算時

　　借:固定資產(chǎn)——企業(yè)形成資產(chǎn)部分

　　    其他應付款——職工集資款

　　    長期待攤費用——企業(yè)費用化部分

　　    貸:在建工程

　　(3)如果協(xié)議中規(guī)定了服務年限,按服務年限攤銷長期待攤費用

　　借:基本生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用等

　　    貸:應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　同時:

　　借:應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　    貸:長期待攤費用

　　(4)如果協(xié)議中未規(guī)定服務年限,直接沖減固定資產(chǎn)成本

　　工程完工結(jié)算時:

　　借:固定資產(chǎn)——企業(yè)形成資產(chǎn)部分

　　    其他應付款——職工集資款

　　    固定資產(chǎn)——企業(yè)費用化部分

　　    貸:在建工程

　　同時:

　　借:基本生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用等

　　    貸:固定資產(chǎn)——企業(yè)費用化部分

　　這種會計核算方法有一定的優(yōu)點,也存在一些缺陷。

　　優(yōu)點在于:

　　(1)企業(yè)補助資金費用化部分在發(fā)生當期計入工程成本,不通過當期成本費用反映,不影響當期成本費用和經(jīng)營成果信息,能夠反映企業(yè)正常的成本費用和經(jīng)營成果會計信息,并且能夠正確反映企業(yè)棚戶區(qū)改造中住房的實際成本,是比較科學合理的一種會計核算方法。

　　(2)棚戶區(qū)改造完成,待出售住房時,將收取的售房價款與實際工程成本的差額作為非貨幣性福利進行處理比較合理。因為棚戶區(qū)改造工程本身就是改善職工居住條件,給職工提供的一種住房待遇,將差價部分作為非貨幣性福利可以更好地反映企業(yè)為職工在住房福利待遇方面所做的工作。

　　缺陷在于:

　　(1)受益對象的劃分比較困難。由于棚戶區(qū)中所住人口比較復雜,既有本企業(yè)的職工,又包括當?shù)氐霓r(nóng)民,并且職工中崗位流動性比較大,導致按照受益對象劃分比較困難,不好區(qū)分,不利于會計核算。

　　(2)由于棚戶區(qū)改造工程不屬于企業(yè)正常經(jīng)營的范圍,所以發(fā)生的差價不作為企業(yè)正常經(jīng)營的成本費用支出,將差價按照受益對象劃分勢必將影響企業(yè)正常經(jīng)營活動的成本費用和經(jīng)營成果信息。

　　4.將企業(yè)補助資金先計入工程成本,待出售住房時,將收取的售房價款與扣除廉租性住房等企業(yè)資產(chǎn)后實際工程成本的差額作為非貨幣性福利,并將差價直接計入當期損益,通過“營業(yè)外支出”核算。

　　(1)發(fā)生相關(guān)費用時

　　借:在建工程

　　    貸:銀行存款等

　　(2)工程完工結(jié)算時

　　借:固定資產(chǎn)——企業(yè)形成資產(chǎn)部分

　　    其他應付款——職工集資款

　　    營業(yè)外支出——棚戶區(qū)改造費用化支出

　　    貸:在建工程

　　這種會計核算辦法繼承了上述第三種核算辦法的優(yōu)點,并且克服了上述方法存在的缺陷。首先,將差價直接計入當期損益,通過“營業(yè)外支出”核算更加合理。不僅克服了受益對象的劃分問題,而且克服了將差價按照受益對象劃分將影響企業(yè)正常經(jīng)營活動的成本費用和經(jīng)營成果信息的問題。其次,會計核算上比較簡便,更有利于直觀反映企業(yè)棚戶區(qū)改造的企業(yè)補助資金的投入情況。最后,通過營業(yè)外支出歸集企業(yè)棚戶區(qū)改造企業(yè)補助資金的使用情況,有利于所得稅納稅抵扣。

　　通過對以上企業(yè)的各種會計核算方法分析,筆者認為,企業(yè)應當將企業(yè)補助資金部分按照是否形成資產(chǎn)劃分,形成資產(chǎn)的,根據(jù)自身的實際負擔能力,承擔能力強的通過成本費用負擔;承擔能力較弱的可以通過專項資金負擔;未形成資產(chǎn)的,將企業(yè)補助資金費先計入工程成本,待出售住房時,將收取的售房價款與實際工程成本的差額作為非貨幣性福利,一次性計入當期損益,通過“營業(yè)外支出”科目核算比較科學合理,并建議在“營業(yè)外支出”科目下設(shè)二級明細科目單獨核算棚戶區(qū)改造項目企業(yè)補助資金,將棚戶區(qū)改造資金支出情況分資金來源作為報表附注予以情況說明。

　　四、企業(yè)負擔的棚戶區(qū)改造補助資金應允許在企業(yè)所得稅前列支

　　棚戶區(qū)改造是一項切實改善職工生活質(zhì)量的民生工程,目前國家對于該項工程中企業(yè)補助資金是否允許所得稅前列支沒有明確的規(guī)定。

　　根據(jù)國家發(fā)改委《關(guān)于加快開展采煤沉陷區(qū)治理工作的通知》(發(fā)改投資[2004]126號)文件明確規(guī)定“采煤企業(yè)要將沉陷區(qū)治理費用納入生產(chǎn)成本,盡最大能力彌補沉陷所造成的損失”,建議國家稅務總局以減輕企業(yè)負擔,鼓勵企業(yè)改善職工居住條件為出發(fā)點,比照沉陷區(qū)綜合治理項目的做法,出臺適當?shù)亩愂諆?yōu)惠政策,明確企業(yè)補助資金允許在企業(yè)所得稅前列支,不計入應納稅所得額。

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