一、稅收與會計關系溯源及所得課稅的產(chǎn)生

　　財政與會計的關系是封建中央集權制的基礎。西方產(chǎn)業(yè)革命始于18世紀中期，家庭生產(chǎn)制度在此前占據(jù)著統(tǒng)治地位，那時對簿記的認識與對簿記工作的要求基本停留在簡單的算賬層面。歐洲中世紀國家封建君主及封建領主為了增加財政收入，并將這些收入監(jiān)控起來，逐步建立并完善了財政與會計的管算系統(tǒng)。在維護與確認財產(chǎn)權的問題變得突出之后，他們進一步認識到強化專門經(jīng)濟管理的重要性，其中“專門性財政機關、書面的財政記錄和較為周密的會計與審計方法發(fā)展起來以后對經(jīng)濟權力的掌握才成為可能。”而要保證國庫充裕，國用不匱，關鍵在于稅收。

　　（一）稅收與會計的歷史淵源

　　18世紀后30年，隨著公司制度的確立，近代公司逐步取代家族生產(chǎn)而居主導地位。隨著大機器生產(chǎn)及其分工的發(fā)展，經(jīng)營成本問題日益復雜，逐步將簿記的視野擴大到管理層面，同時成本的社會屬性也日益明顯，對外關系到政府稅收等方面的利益。對于諸如折舊計提、費用分攤等，都須確定合理的方法，形成了相關理論。隨著成本管理進一步完善，人們已將管理問題與簿記密切聯(lián)系到一起，圍繞資產(chǎn)負債表和利潤表的研究不僅進一步完善了簿記理論結構，而且奠定了法定性審計的基礎。為基于簿記的稅收分配的完善與普及奠定了科學的計量基礎，因此也深刻地影響到經(jīng)濟個體收益分配方式的變化，極大地深化了稅收分配與會計之間的關系。

　�。ǘ�）近代稅收與會計關系演進過程的特點

　　一是隨著資本主義制度的建立，社會經(jīng)濟管理力度的加強，以及西方稅收與會計的經(jīng)濟學說突破，使西方各國稅收與會計審計制度迅速發(fā)展；二是隨著公司制度的建立與完善，企業(yè)會計成為會計制度的主體，在近代稅制發(fā)展的影響下，初步形成稅收、會計、審計各方面之間的新型關系；三是市場經(jīng)濟條件下的稅收與會計關系理論基本形成，并對整個社會經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生巨大影響。近代經(jīng)濟體系的建立對稅收與會計關系有著直接影響，同時科學會計方法的推廣，也受益于稅收制度要求的提高和稅收與會計理論的發(fā)展。

　�。ㄈ�）所得課稅的產(chǎn)生

　　在世界稅收史上，與其他稅種比較，所得稅誕生較晚，至今只有兩百多年的歷史。英國是最早開征具有現(xiàn)代意義的所得稅的國家，1773年英法爆發(fā)了大規(guī)模戰(zhàn)爭，為籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費，時任英國首相皮特于1789年創(chuàng)立了一種稱為“三步合成捐”的新稅，此為英國所得稅之雛形。后因該稅征管漏洞較多，在1799年改為所得稅。隨著這場戰(zhàn)爭的結束、再起、結束而廢止、開征、再廢止。1842年國會通過立法再度開征，所得課稅遂成為英國的經(jīng)常性稅收來源。美國在南北戰(zhàn)爭的第二年，為籌集經(jīng)費開征了聯(lián)邦第一所得稅，1913年通過所得稅法后將所得稅作為永久性稅收來源。之后，各國競相仿效而行。法國也于1890年開征了所得稅。為了擴充海軍和籌措戰(zhàn)費，日本于1887年開征了所得稅。

　　從各國所得課稅的實踐看，可以歸納出所得課稅的一般規(guī)律：從臨時稅發(fā)展為固定稅；從地方稅向中央稅過渡；從比例稅演變?yōu)槔圻M稅；從分類所得稅制趨向綜合所得稅制。

　　二、所得課稅與會計的關系

　　現(xiàn)代意義上的企業(yè)所得稅制度的建立與實施均以企業(yè)會計核算的損益為基礎，然后再依稅法的要求進行調(diào)整。從理論層面考察，會計主體與納稅主體的演進、幣值不變假設與通貨膨脹稅制的安排、會計分期與納稅年度的延伸、所得稅制與謹慎性原則的摩擦及消彌等方面均體現(xiàn)了兩者之間的緊密依存關系�？梢哉f，現(xiàn)代意義上的企業(yè)所得稅與會計之間是一種唇齒相依的關系。

　　（一）所得課稅對會計的高度依賴表現(xiàn)在以下三個方面：

　　首先，會計理論是所得課稅理論成熟的關鍵。歷史地分析，中、外所得課稅的發(fā)展幾經(jīng)波折，其中最重要的原因就是沒有吸收現(xiàn)代會計理論的有益成果，缺乏會計理論的支撐。伴隨著財務會計理論的發(fā)展和成熟，所得課稅理論架構也日臻完善，會計方法的不斷發(fā)展創(chuàng)新，所得課稅的模式得以逐步完善。作為賦稅改革主要內(nèi)容之一的所得課稅推廣才獲得了空前的成功，稅收與會計的關系也相應進入了新的時期。

　　其次，所得課稅植根于會計核算實踐。所得稅是就企業(yè)的經(jīng)營所得和其他所得而課征的一種稅收。在單式簿記階段。會計就已為政府以及民間商業(yè)和手工業(yè)核算收支；到了復式簿記階段，會計將損益核算作為重要目標，自此以后核算盈余一直是會計的重要內(nèi)容。公司經(jīng)營所引起的一切資金運動均需經(jīng)過會計核算，企業(yè)財會系統(tǒng)建立了一套完備的企業(yè)經(jīng)營活動數(shù)據(jù)庫，為企業(yè)對外編報財務報告基本素材。這正好契合了所得課稅以財務會計核算信息為基礎的基本要求，其應納稅所得的計算，大致與財務會計中計算本期利潤的原則相同，隨著會計核算與管理功能的完善，使得企業(yè)所得課稅建立在更為堅實的計量基礎之上。

　　最后，所得課稅仰仗于良好的會計管理秩序。會計是政府所得課稅收入的基礎，是實現(xiàn)所得稅稅收預算的根本保障。事實上，會計亂，則所得課稅亂；會計核算正�；�，則所得課稅工作正�；�。因此，只有建立在良好的會計管理活動的基礎之上，所得課稅的管理活動才會有良好的效果。

　　在實際操作中，一定的稅法所得必與相應的會計期間相聯(lián)系，通常以一年作為納稅期間的標準單位——稱為納稅年度，這一方面與政府的預算銜接起來，另一方面也使納稅人履行義務有了確實的依據(jù)和可能。對納稅人而言期間過短難以保證所得計量的確實性，期間過長則會積重難返，容易喪失納稅能力，對政府來說，為了保證均衡取得財政收入尚嫌一年過長，通常作出按季預交、年終匯算清繳的規(guī)定。

　�。ǘ�）所得課稅對會計的促進具體包括以下方面：

　　一是影響會計理論。早期的財務會計僅限于計賬方法和會計事項處理程序的研究，后來所得課稅制的不斷健全促進了會計理論的研究。例如：根據(jù)計算應納稅所得額的具體方法，產(chǎn)生了收益實現(xiàn)發(fā)生在收益獲得之前的思想。而且，既然以銷售時間作為衡量實現(xiàn)的標準最為客觀，因此該時點就應是收入確認的時點。這就導致新的收益計算方法的產(chǎn)生，從而取代了原來在年初、年末進行盤點以確定收益的做法，其結果是使會計的重點從資產(chǎn)負債表向利潤表轉移。西方國家1954年以后，稅法開始認可固定資產(chǎn)加速折舊法，會計理論據(jù)此修改原來只根據(jù)資產(chǎn)有形損耗計提折舊的理念，以尋找合理而系統(tǒng)分攤有形資產(chǎn)損耗的方法。瓦茨和齊默爾曼曾經(jīng)研究了有色金屬和石油產(chǎn)品的稅收情況，發(fā)現(xiàn)在1930年以前，這兩個行業(yè)在納稅時，使用基本存量法對存貨進行計價，但是美國最高法院禁止使用該方法。1934年美國石油協(xié)會以后進先出法替代基本存量法，可是財政部卻反對。最后國會進行了調(diào)和，即規(guī)定只有在財務會計與稅收會計中都同時使用后進先出法的情況下才允許使用。目前美國公司使用后進先出法也是按照上述規(guī)定的，所以可以肯定的是后進先出法在財務報告中的大范圍運用正是出于納稅的考量。其他歐洲國家也有類似的情況，即為了能夠從所得稅抵免中獲取最大收益，在編制財務報告時同樣要求采用服從納稅規(guī)定的計價方法。

　　二是推動會計制度發(fā)展和會計方法的采用。自從所得稅制度依賴會計體系確立之后，企業(yè)利益分享結構逐漸穩(wěn)定下來，會計制度由此誕生。所得稅等現(xiàn)代稅種基本成熟之后，會計制度實際上成為了財稅制度的重要支持元素在日本和大多數(shù)歐洲大陸國家，會計一直是國家的工具（如為了征稅）。在許多情況下，會計方法的采用須得到稅法的認可。如：企業(yè)發(fā)出存貨的計價方法，由于會計職業(yè)界在開始時不允許按物價變動調(diào)整基于先進先出法核算的利潤，使得通脹期企業(yè)利潤核算不夠穩(wěn)健，導致所得課稅傷及稅本。后來，稅法允許企業(yè)可以采用后進先出法計算應納稅所得額，由于該方法能避免企業(yè)過度納稅而得以廣泛采用。

　　三是拓展會計職業(yè)空間。所得課稅涉及企業(yè)收入、成本的確認、計量、記錄和報告等諸環(huán)節(jié)，所得課稅不僅豐富了財務會計的內(nèi)容，也極大地推動了會計職業(yè)的發(fā)展。從事稅務代理、稅務咨詢、稅務籌劃等會計中介服務的供求得以蓬勃發(fā)展，大大拓展了會計從業(yè)人員的職業(yè)范圍。

　　三、我國所得課稅與會計關系的發(fā)展歷程

　　由于我國在歷史上一直以農(nóng)業(yè)為主要產(chǎn)業(yè)，我國所得稅的建立比英國晚了一個多世紀，新中國成立以后又實行計劃經(jīng)濟模式，國民收入水平較低，我國的所得課稅制度一直未能形成完備的體系。總體分析，我國企業(yè)所得稅制度的創(chuàng)建受歐美和日本的影響，會計制度、所得稅制度呈應需而制的特征，缺乏穩(wěn)定的理論主線，從演變時間的先后順序勘查，所得課稅與會計的關系經(jīng)歷了一段曲折的歷程。

　�。ㄒ唬┣迥┡c民國時期

　　20世紀初，清朝宣統(tǒng)年間（大約是1910年）曾起草過《所得稅章程》，其中包括對企業(yè)所得課稅的內(nèi)容，但未能公布施行。1911年辛亥革命爆發(fā)，中華民國成立以后，曾以該章程為基礎制定了《所得稅條例》，并于1914年初公布，但在此后的20多年間未能實行。1936年7月，國民政府頒布了《所得稅暫行條例》，于同年10月開始生效。至此，我國歷史上第一次對企業(yè)開征了企業(yè)所得稅。1943年，國民政府頒布了《所得稅法》。

　　在該時期，因機構設置與管理混亂，盡管引進了西方先進的會計理論，但當時中國政治腐敗，經(jīng)濟落后，大量逃稅，缺乏相應的社會基礎，在處理所得課稅與會計的關系問題上效果很不理想。1937年和1946年，國民政府所得稅收入分別僅占當年稅收收入總額的4.2%和4.1%。

　�。ǘ�）中共民主革命時期

　　在戰(zhàn)時經(jīng)濟時期，“發(fā)展經(jīng)濟，保障供給”是財稅分配的重要任務。與此同時，中共抗日民主政府對建立根據(jù)公營企業(yè)的經(jīng)濟核算制度和財務會計制度十分重視。

　　1942年，毛澤東在《經(jīng)濟問題與財政問題》報告中指出，要建立經(jīng)濟核算制度。其中的相關要求：一是每一工廠單位須有相對獨立的資金；二是每一工廠單位的收支須有一定的制度與手續(xù)；三是依照各廠具體情況采取成本會計制，一切工廠必須有成本計算；四是每一工廠的生產(chǎn)須有按年按月生產(chǎn)計劃完成程度的檢查制度；五是每一工廠應有節(jié)省原料與保護工具制度。這些規(guī)定都是經(jīng)濟核算制度的重要內(nèi)容，也是所得課稅的基本條件。

　　建國后，建立全國統(tǒng)一的會計制度的任務十分艱巨。當時，主要吸取了以下經(jīng)驗：一是學習前蘇聯(lián)會計理論與方法；二是發(fā)揚根據(jù)地企業(yè)財會工作優(yōu)良傳統(tǒng)；三是批判繼承舊中國的有利于經(jīng)濟管理的會計核算方法。從1950年下半年起，中央各企業(yè)主管部門分別擬定了統(tǒng)一會計制度，使企業(yè)會計核算工作的建立和正常運行有章可循。

　�。ㄈ�）計劃經(jīng)濟時期

　　1949年底召開了新中國首屆全國稅務工作會議，明確提出了在工商業(yè)稅中對固定工商業(yè)按所得額征收所得稅（國營企業(yè)除外）的方案。1950年1月，中央人民政府頒布新中國稅制建設的綱領性文件——全國稅政實施要則，規(guī)定全國設14個稅種，其中涉及對企業(yè)所得課稅的有工商業(yè)稅（所得稅部分）和存款利息征稅，對私營企業(yè)和集體企業(yè)征收工商所得稅的辦法幾經(jīng)修改，一直未停止征收，但始終未能形成一套獨立、完整、統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度體系。

　　由于種種原因，該時期的企業(yè)財產(chǎn)不清，賬目混亂，財產(chǎn)計價標準不一，會計信息不實等現(xiàn)象較為普遍，不僅防礙了統(tǒng)一會計制度的運行，也難以較好地貫徹所得課稅制度，企業(yè)所得稅（即工商所得稅）稅收收入很少，其占財政收入的比重很低。

　　1952年l0月，財政部召開第二次全國企業(yè)財務管理及會計會議，主要研究“一五”計劃實施、大規(guī)模經(jīng)濟建設發(fā)展以后的財務會計管理和財政與會計關系問題，在原基礎上，會議討論了十幾項財務會計制度。這樣，我國企業(yè)會計制度的建設已有較完整的體系，為所得課稅奠定了堅實的會計基礎。主要結合所有制改造，對資本主義企業(yè)會計制度進行了完善。尤其是在公私合營企業(yè)采用“四馬分肥”辦法分配利潤時，形成了一套較規(guī)范的適用于多元所有制結構企業(yè)的會計制度。“四馬分肥”辦法是從1953年起為民族資本主義工商業(yè)規(guī)定的一種利潤分配形式，即將公私合營企業(yè)利潤分成四部分，其中就有根據(jù)稅法規(guī)定上交所得稅（占34.5％）的規(guī)定。這樣國家與資本主義企業(yè)的關系就通過稅收與財務會計有機地明確下來。

　　1958年開始的大躍進時期，在會計規(guī)章制度的改革上搞“大破大立”，其實是破而不立。且隨著經(jīng)濟體制的重大變化，大批企業(yè)下放地方管理，提出以“徹底放權，大力簡化”為會計制度改革的方向，很多行之有效的規(guī)章或核算辦法被廢止，形成無章可循的局面。會計核算各行其是，會計監(jiān)督大為削弱。“大躍進”使得會計基礎不牢。稅收分配所需的數(shù)字無法提供，給所得課稅造成了極大的麻煩。

　　1960年冬開始國民經(jīng)濟調(diào)整，決定對國民經(jīng)濟實行“調(diào)整、鞏固、充實、提高”的方針。為了徹底改變和糾正過去一些企業(yè)賬目不清，責任不明，“以表代賬”、“無賬會計”等狀況，財政部門采取了系列整頓和加強會計工作的措施，對利潤分配和監(jiān)督納稅，促進企業(yè)核算都起到很好的作用。但遺憾的是，十年“文革”浩劫，受“制度無用論”的影響，許多單位財會工作失去管理與控制，對財稅與會計關系造成極大的干擾與破壞，企業(yè)財產(chǎn)不清、賬目不實、成本上升、虧損增加、盈利下降，所得課稅基礎大為削弱。

　　在計劃經(jīng)濟時代，計劃、財政、會計之間的關系是“計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計”模式，所得課稅作為財政收支的構件而囿于其中，總體上所得課稅與會計的關系較為簡單。此外，受所得課稅的相關制度缺位、所得稅征納雙方人員的素質較低和監(jiān)管體系不健全等因素的影響，導致整個計劃經(jīng)濟時期成為新中國歷史上所得課稅與會計關系最為混亂的時期。

　�。ㄋ模┯杏媱澋纳唐方�(jīng)濟時期

　　中共十一屆三中全會后，中國開始改革開放，隨著工作重點的轉移，所得課稅與會計工作均重新得到重視。

　　1980年9月和1981年12月。我國先后頒布實施了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》。為了適應形勢發(fā)展，1991年4月全國人大將兩法合并，制定了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。八十年代初，以國有企業(yè)改革為核心的城市經(jīng)濟體制改革將國有企業(yè)的利潤分配問題推到了風口浪尖，從1983年到1984年，分兩步將實行了三十多年的國營企業(yè)上繳利潤的制度改為國營企業(yè)所得稅制度，即稅利分流的兩步“利改稅”改革，1984年9月國務院發(fā)布了《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，國有企業(yè)開始交納企業(yè)所得稅。國營大中型企業(yè)按55％的比例稅率征收所得稅后，企業(yè)利潤如超過核定的留利水平，再征收調(diào)節(jié)稅；對于國營小型企業(yè)財按照八級超額累進稅率征收所得稅后，利潤歸企業(yè)支配，實行自負盈虧。“稅利分流”改革的研究與試點，為正確處理國家與企業(yè)的分配關系，促進企業(yè)轉換經(jīng)營機制，作了有益探索，并為下一步企業(yè)所得稅制度改革提供了有益的經(jīng)驗。同時，1985年4月發(fā)布了《集體企業(yè)所得稅暫行條例》，1988年6月又建立了私營企業(yè)所得稅制度，實行35%的比例稅率。

　　至此，我國突破了計劃經(jīng)濟體制下統(tǒng)收統(tǒng)支的企業(yè)收益分配格局，建立起所得課稅的基本制度框架體系。

　　與此相適應，我國的會計改革穩(wěn)步推進。1980年10月召開了全國會計工作會議，討論了《會計法（討論稿）》，全國人大于1985年分別頒布了《會計法》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，使我國會計管理進入了法制化軌道，對促進經(jīng)濟體制改革和所得課稅工作的順利開征均具有重大意義。

　　該時期，我國稅收收入逐步成為政府財政收入最主要來源，所得課稅也有了長足的進展。至2000年，各類所得稅收入達1771億元，占全國稅收收入總量的14％。但是，由于該時期所得稅制按不同所有制的企業(yè)分設稅種，分定稅法，稅率不同，計稅依據(jù)各異，稅負自然不公，加之應納稅所得額確定高度依賴于財務會計制度，導致所得課稅稅基的剛性不足，在缺乏強有力監(jiān)督下，許多企業(yè)在稅前列支上做文章，使所得稅稅基受到較為嚴重的侵蝕。

　�。ㄎ澹┙�(jīng)濟轉軌時期

　　1992年10月，中共十四大提出了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的戰(zhàn)略目標，從而為中國企業(yè)所得課稅改革和會計改革提供了重要契機。

　　為了適應社會主義市場經(jīng)濟的需要，需要公平稅負與促進競爭，必須深化所得課稅制度的改革。首先，全國人大于1991年將中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法與外國企業(yè)所得稅法合并，頒布了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則；二是1993年12月國務院制定了《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則，將國營企業(yè)所得稅、國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅合并，統(tǒng)一適用33％的比例稅率，該法自1994年起施行。該制度規(guī)定，用稅法規(guī)范稅前列支項目及其標準，改變以前的應納稅所得稅確定完全從屬企業(yè)財務制度的狀況，稅法和會計法的規(guī)定開始分離，同時也穩(wěn)定和硬化了所得稅的稅基；三是針對多年來內(nèi)、外資企業(yè)所得課稅稅法不一、稅負不公平等狀況，2007年對內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法進行了合并，頒布了新的《企業(yè)所得稅法》，于2008年開始實施。內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一，適應了進一步擴大對外開放的需要，充分體現(xiàn)了國民待遇原則，對促進經(jīng)濟發(fā)展、公平稅負、增加財政收入等均有積極意義。

　　在市場經(jīng)濟體制轉軌的過程中，我國借鑒國際慣例，大力深化了會計制度改革，基本建立了適應社會主義市場經(jīng)濟要求的企業(yè)會計制度體系。會計制度的不斷完善為財稅制度的統(tǒng)一奠定了基礎，而財稅制度的完善又為提高所得課稅的效率創(chuàng)造了有利條件。

　　以1993年7月為起點，所有企業(yè)全面實行企業(yè)會計準則和分行業(yè)會計制度。1992年11月財政部發(fā)布了新中國第一個《企業(yè)會計準則》，至1993年7月，相繼制定發(fā)布了八大行業(yè)共13種會計制度。為了和稅制改革相適應，財政部于1992年頒布《外商投資企業(yè)會計制度》，對外資企業(yè)所得稅會計處理的基本問題進行了明確規(guī)定。1994年6月，頒布了《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，系統(tǒng)地對內(nèi)資企業(yè)所得稅會計處理問題進行了規(guī)范，也標志著我國所得課稅會計處理規(guī)范的全面建立。

　　為適應建立市場經(jīng)濟體制的需要，全國人大作出《關于修改<中華人民共和國會計法）的決定》，會計法修改內(nèi)容包括：明確了單位領導人對會計資料合法、真實、準確、完整和對會計監(jiān)督應負的責任，試圖根本上解決一些單位領導人從本單位利益出發(fā)造成會計資料失真和會計監(jiān)督無力的問題。

　　1998年開始又對會計法進行全面修訂，并于2000年7月開始實施。新會計法增加了以下相關內(nèi)容：第一，進一步強化單位負責人對會計信息質量的責任；第二，強調(diào)依法建賬的要求；第三，完善記賬規(guī)則，保證會計核算依法進行；第四，針對會計造假較為突出的現(xiàn)狀，增設了企業(yè)會計核算的特別規(guī)定，對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務確認、計量和記錄作了原則性規(guī)定，對會計核算造假突出行為作了禁止性規(guī)定；五是較大程度修改了法律責任，規(guī)定對違反會計法的行為要追究行政責任或刑事責任。在修改會計法的同時，財政部先后頒布了《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《中小企業(yè)會計制度》。

　　在此基礎上，形成了《關于懲治違反會計法犯罪的決定》。該制度在發(fā)揮刑法161條關于企業(yè)提供虛假財務會計報告罪的打擊作用的同時，新設了企業(yè)偽造、變造會計資料罪，隱匿或故意銷毀依法應當保存的會計資料罪，國家工作人員指使、強令他人實施偽造、變造、隱匿、故意銷毀會計資料罪。

　　2006~2月，財政部發(fā)布了由1項基本準則和38項具體準則構成的會計準則體系，新會計準則于2007年在上市公司執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。這是1993年以來的重大會計改革，新準則體系力求與國際會計準則趨同，又不失中國特色，建立起了較完善的會計要素確認、計量和報告標準體系。

　　四、會計一稅收差異及我國所得稅會計沿革

　　由于現(xiàn)代會計首先對投資人負責，其適用的準則和程序具有國際慣例性質，而稅法體現(xiàn)了不同國家的政策差異，因此大多數(shù)國家的會計所得和稅法所得經(jīng)常出現(xiàn)不一致，會計得只是稅法所得的基礎。企業(yè)所得稅以應納稅所得額為稅基，但實際上有以下差異：（1）折舊政策。包括折舊率、折舊方法上的差別。盡管折舊形成時間性差異，但這種差異直接影響企業(yè)當期成本，進而影響所得稅基和當期所得稅的負擔水平；（2）成本費用的列支范圍和標準；（3）稅前扣除；（4）稅收優(yōu)惠；（5）通貨膨脹因素。

　　1992年6月，國家稅務局與國家體改委聯(lián)合發(fā)布《股份制試點企業(yè)有關稅收問題的暫行規(guī)定》，規(guī)定所得稅稅前列支項目和標準按照國家稅收規(guī)定執(zhí)行，當時可以暫按《股份制試點企業(yè)財務管理若干問題的暫行規(guī)定》試行，稅收制度依然從屬于財務制度。我國所得課稅會計規(guī)范的產(chǎn)生與發(fā)展大致經(jīng)歷了以下四個階段。

　　（一）所得稅會計規(guī)范萌芽時期

　　1980年和1981年，我國先后頒布實施《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》，財政部于1985年頒布實施《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，在該會計制度中，已經(jīng)涉及到了一些所得稅會計問題，但并未有更為詳細的規(guī)范，且該制度僅適用于“三資”企業(yè)，在為數(shù)眾多的內(nèi)資企業(yè)中所執(zhí)行的各行業(yè)會計制度中，并未對所得稅會計問題加以科學規(guī)范。

　�。ǘ�）所得稅會計規(guī)范形成時期

　　1992年，財政部頒布并實施了《外商投資企業(yè)會計制度》，同時廢止了原有《中外合資企業(yè)會計制度》，該制度對所得稅會計進行了規(guī)范。一是將所得稅確認為一項費用。在財務會計核算中專設“所得稅”科目，并將之歸為損益類列示在利潤表中。二是承認會計收益和應稅收益的差異，在確定應稅收益時，按照稅法規(guī)定對會計收益進行調(diào)整，對時間性差異可以進行跨期攤配，標志著外資企業(yè)所得稅會計與財務會計的分離進入實質性操作階段。

　�。ㄈ�）所得稅會計規(guī)范的全面確立時期

　　1993年12月，我國頒布了《企業(yè)所得稅暫行條例》，1994年2月又印發(fā)了《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》，改革的重要內(nèi)容之一是用稅法規(guī)范所得稅稅前列支項目和標準，改變當時應納稅所得額從屬于企業(yè)財務制度的狀況，穩(wěn)定和拓寬稅基，硬化企業(yè)所得稅，與此相適應，財政部頒發(fā)了《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，全面系統(tǒng)地對企業(yè)所得稅會計問題進行了規(guī)范，并對有關會計科目和會計報表內(nèi)容加以調(diào)整，以利于正確地披露企業(yè)所得稅會計信息。鑒于企業(yè)按照會計制度核算的利潤總額與按照稅法規(guī)定計算的應納稅所得額之間因計算口徑不同而產(chǎn)生差額，要求企業(yè)按照稅法對稅前會計利潤進行調(diào)整，并按調(diào)整后的金額申報所得稅，明確企業(yè)一定時期內(nèi)的稅前會計利潤與應納稅所得額之間差異可分為永久性差異和時間性差異。從此，我國內(nèi)、外資企業(yè)的財務會計制度框架下的利潤總額與所得稅制度框架下的應納稅所得額之間開始全面分離。

　�。ㄋ模┧�得稅會計發(fā)展完善時期

　　1995年下發(fā)《企業(yè)會計準則——所得稅會計（征求意見稿）》，從會計準則的高度對所得稅會計處理進行了規(guī)范，其中涉及到的一些具體方法與國際會計慣例趨同。2000年頒布了《企業(yè)會計制度》，明確規(guī)定所得稅會計處理方法有應付稅款法和納稅影響會計法。充分借鑒《國際會計準則第12號——所得稅》的做法，財政部于2006年2月頒發(fā)了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，規(guī)定只能采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，并對資產(chǎn)和負債的計稅基礎、暫時性差異概念、披露要求等方面進行了改革。與原規(guī)定比較，新準則不論在理念還是在方法上都有重大變化，標志著我國所得稅會計處理向著科學化、國際趨同的方向發(fā)展。

　　總體上看，我國企業(yè)所得稅會計發(fā)展隨著所得稅制度的發(fā)展而進步。時至今日，盡管所得稅會計處理規(guī)范已基本上與國際趨同，但從上市公司實務操作看，采用納稅影響會計法的公司依然不多，這從另一側面反映了我國所得稅會計運用滯后于所得稅制度和所得稅會計規(guī)范的發(fā)展。

　　五、所得課稅與會計關系演進的啟示

　　認識和實踐的進步表現(xiàn)在對歷史經(jīng)驗的充分揚棄和對自身差錯的不斷糾偏，透過所得課稅與會計之間相互促進、彼此交織的演進歷程，可得出如下幾點啟示：

　�。ㄒ唬┱�確認識所得課稅與會計的關系

　　所得課稅與會計關系演進與當時特定歷史背景和各國特定環(huán)境有著十分密切的聯(lián)系，各個歷史時期之間和國家之間的所得課稅與會計關系都具有一定的共性與個性，兩者之間關系的演進既有規(guī)律可循，但又沒有普適性的定式。在對待所得課稅和會計關系的問題上，宜采用辨證的、歷史的觀點和分析方法。

　�。ǘ�）降低所得課稅與會計制度的協(xié)調(diào)成本

　　所得課稅與會計制度之間是一種既對立又統(tǒng)一的關系，在我國經(jīng)濟轉軌時期，兩者的協(xié)調(diào)尤為重要。正如哈耶克（2003）所指出的那樣，制度不能被精確設計，而只能是逐步演進的過程。所得課稅與會計制度之間的演進規(guī)律也是如此。在市場經(jīng)濟條件下，所得稅會計與會計制度之間的分離之勢不可避免，納稅人出于節(jié)稅而進行盈余管理的動機可能會增加，所得課稅與會計之間的關系將更為復雜、具體而微妙。因此，應該加大兩者在制度、理論和實踐等層面的協(xié)調(diào)，盡可能減少兩者之間的摩擦，降低交易成本。

　�。ㄈ�）發(fā)揮中介機構對所得稅申報信息的鑒證作用

　　相對于其他稅種而言，所得課稅具有公平稅負、稅收中性等良好特點，但這些功能特征要得到較好的發(fā)揮，涉稅會計信息的質量尤為關鍵。我國企業(yè)眾多，受稅收征管成本和稅務稽查人力資本的約束，財稅部門不可能逐戶鑒證納稅人的所得課稅申報信息的質量。目前，民間審計僅限于上市公司、三資企業(yè)和國有獨資公司，大量國有企業(yè)及其他經(jīng)濟成分企業(yè)并未納入。因此，大力發(fā)揮中介機構鑒證所得課稅申報信息質量的作用就有很大的空間。

　　（四）推行統(tǒng)一的會計制度與稅收制度

　　會計制度的統(tǒng)一，意味著經(jīng)濟核算標準的統(tǒng)一，如果輔之以統(tǒng)一的所得稅稅制，則企業(yè)之間和地區(qū)之間的稅負將更具有可比性。以此為前提進行微觀、宏觀稅負高低的比較，目前的稅負非可比性的狀況將可得以較大程度的改觀，那樣也可折射出涉稅會計信息的真實程度。從該意義上說，會計還是公平所得稅稅負和正確處理政府與企業(yè)收益分配關系的前提。