隨著高等教育體制改革的深化，高校所處的社會(huì)環(huán)境發(fā)生了很大變化�，F(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，注重核算經(jīng)費(fèi)支出，忽視經(jīng)濟(jì)效益考核和教育成本核算，使高校有限的教育經(jīng)費(fèi)得不到合理利用，造成了教育資源的嚴(yán)重浪費(fèi)。這與目前高校主動(dòng)適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要、優(yōu)化資源配置、發(fā)展有中國(guó)特色的高等教育的要求相悖。2009年8月12日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司下發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）的通知》（財(cái)會(huì)便[2009]62號(hào)），針對(duì)目前高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的改革，向社會(huì)廣泛征求意見。筆者提出以下觀點(diǎn)。

　　一、高校會(huì)計(jì)制度的主要問題

　�。ㄒ唬┦崭秾�(shí)現(xiàn)制具有一定局限性

　　首先，收付實(shí)現(xiàn)制不能如實(shí)反映單位的資產(chǎn)和負(fù)債：高校學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)不作反映。少計(jì)了學(xué)校資產(chǎn)；固定資產(chǎn)只核算賬面原值，不提折舊，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重脫節(jié)。另外，單位發(fā)生的應(yīng)付貸款、債務(wù)利息等此類已發(fā)生但尚未支付的債務(wù)未進(jìn)行賬務(wù)處理。這些“隱藏”的債務(wù)，容易夸大學(xué)�？芍�配的財(cái)務(wù)資源，造成虛假的平衡現(xiàn)象，給學(xué)校持續(xù)、健康運(yùn)行帶來隱患。其次，不能全面反映單位資金運(yùn)動(dòng)和工作績(jī)效。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)提供的會(huì)itN息，實(shí)際上反映的是現(xiàn)金的運(yùn)動(dòng)，而不是整個(gè)財(cái)政、事業(yè)資金的運(yùn)動(dòng)。有些業(yè)務(wù)如應(yīng)付的工資、設(shè)備的磨損實(shí)際已經(jīng)發(fā)生，但由于現(xiàn)金沒有流動(dòng)，不能在會(huì)計(jì)上得到反映。因此，按收付實(shí)現(xiàn)制提供的會(huì)計(jì)信息，往往不能科學(xué)地提供資金運(yùn)動(dòng)情況和業(yè)務(wù)運(yùn)作情況，不利于業(yè)績(jī)考核。

　　（二）會(huì)計(jì)科目體系不完善

　　現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度未設(shè)置接受投資方面的總賬或明細(xì)賬會(huì)計(jì)科目，導(dǎo)致外單位投入本單位的資本無法在本單位賬簿上真實(shí)完整地記錄、核算和反映。

　　（三）固定資產(chǎn)核算存在問題

　　現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中，固定資產(chǎn)與固定基金只核算賬面原值，不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的損耗如何核算沒有明確規(guī)定，這種不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)核算方法，不僅使高校的凈資產(chǎn)反映不真實(shí)，而且使高校教育成本的核算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。

　　基建資金單獨(dú)核算，造成建造與使用脫節(jié)。由于正在建造的項(xiàng)目?jī)r(jià)值不在學(xué)校財(cái)務(wù)反映，只有到辦理竣工驗(yàn)收交接手續(xù)后方可登記固定資產(chǎn)。在實(shí)際工作中，因驗(yàn)收、交接等原因，經(jīng)常發(fā)生基建形成的固定資產(chǎn)登記不及時(shí)，有的已經(jīng)開始使用，但學(xué)校財(cái)務(wù)賬上沒有固定資產(chǎn)的記錄，甚至出現(xiàn)多年不入賬的情況，使高校的固定資產(chǎn)賬目不真實(shí)，造成學(xué)校財(cái)務(wù)信息不能如實(shí)反映學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況。

　　（四）高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系不完整

　　由于資金來源渠道不同，一直以來。高�；�本建設(shè)報(bào)表與日常教育事業(yè)支出報(bào)表各自報(bào)送，單向“匯報(bào)”，互不干涉。隨著高校擴(kuò)招與基本建設(shè)規(guī)模擴(kuò)大，高校建設(shè)資金短缺已成不爭(zhēng)事實(shí)。在資金來源多渠道的新機(jī)制下，基建報(bào)表與高校財(cái)務(wù)報(bào)表仍單獨(dú)上報(bào)而不加以合并，必將導(dǎo)致高校的借款資金來源與去向、基本建設(shè)等情況無法在財(cái)務(wù)報(bào)表上得以真實(shí)反映。

　　二、高校會(huì)計(jì)核算制度的完善建議

　�。ㄒ唬┲鸩綄�(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)

　　隨著高校收入來源和支出用途的多樣化，以及高校本身、政府管理部門、捐資助學(xué)的組織（個(gè)人）、社會(huì)大眾對(duì)強(qiáng)化教育成本管理核算的要求，權(quán)責(zé)發(fā)生制將是一種必然選擇。但是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)必須適應(yīng)高校的特點(diǎn)，因此筆者認(rèn)為，應(yīng)借鑒美國(guó)高校會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)高校情況，逐步實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)。即原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)，如政府撥款、捐贈(zèng)收入和獎(jiǎng)勵(lì)支出等，則采用收付實(shí)現(xiàn)制。具體而言，學(xué)費(fèi)收入、利息支出、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)，而其他收入（如捐贈(zèng)收入）和其他支出（如贊助支出）則按收付實(shí)現(xiàn)制予以確認(rèn)。如在核算學(xué)費(fèi)收入時(shí)，在“應(yīng)收賬款”科目下設(shè)置“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”明細(xì)科目，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在學(xué)年初，根據(jù)錄取報(bào)到的學(xué)生數(shù)確定全部的學(xué)費(fèi)收入數(shù)，借記“應(yīng)收賬款——應(yīng)收學(xué)費(fèi)”，貸記“教育事業(yè)收入”。收到學(xué)費(fèi)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款一應(yīng)收學(xué)費(fèi)”。賬上“應(yīng)收賬款——應(yīng)收學(xué)費(fèi)”借方累計(jì)發(fā)生額即是應(yīng)收學(xué)費(fèi)數(shù)額；貸方累計(jì)發(fā)生額即是已收學(xué)費(fèi)數(shù)額，累計(jì)余額為學(xué)生欠交學(xué)費(fèi)額。這樣，不僅在會(huì)計(jì)上能客觀地反映學(xué)校資產(chǎn)，還能及時(shí)、準(zhǔn)確地掌握應(yīng)收學(xué)費(fèi)、已收學(xué)費(fèi)和欠交學(xué)費(fèi)的數(shù)據(jù)，有利于學(xué)費(fèi)的及時(shí)催收。又如，貸款利息支出應(yīng)在月末計(jì)提，記人相關(guān)支出及負(fù)債科目；設(shè)備折舊應(yīng)在使用時(shí)攤銷計(jì)入支出。不應(yīng)在購(gòu)入時(shí)一次性列入支出。

　�。ǘ�）統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算主體

　　將基本建設(shè)會(huì)計(jì)納入學(xué)校財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)類科目中增加“在建工程”科目，核算高�；�建工程、安裝工程、大修理工程、技術(shù)改造工程等發(fā)生的實(shí)際成本。工程分期撥款時(shí)借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“材料”等科目，工程完工時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。這種會(huì)計(jì)處理既能滿足高校的實(shí)際需要，又能保證高校會(huì)計(jì)核算體系的完整性，可以完整地反映基建項(xiàng)目資金的來龍去脈，防止國(guó)有資產(chǎn)流失。

　　（三）構(gòu)建新的會(huì)計(jì)科目體系主要包括以下方面：

　�。�1）增加“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，以便按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。正確劃分當(dāng)期和其他期間費(fèi)用的界限，從而實(shí)現(xiàn)本期收入和成本配比。

　�。�2）增加“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”科目，取消“應(yīng)收及暫付款”科目。按照現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》的規(guī)定，應(yīng)收及暫付款項(xiàng)是高等學(xué)校應(yīng)收未收、暫時(shí)墊付或預(yù)付給有關(guān)單位或個(gè)人而形成的一種停留在結(jié)算過程中的資金，屬于債權(quán)性資產(chǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，應(yīng)收未收的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等并未納入“應(yīng)收及暫付款”科目核算。因此，有必要將應(yīng)收款項(xiàng)和暫付款項(xiàng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分開核算。設(shè)置“應(yīng)收賬款”科目，核算高校應(yīng)收未收的學(xué)雜費(fèi)、住宿費(fèi)、各種賠款、經(jīng)營(yíng)收入、科研收入及學(xué)生尚未歸還的貸學(xué)金等；設(shè)置“其他應(yīng)收款”科目，核算學(xué)校暫時(shí)墊付給其他有關(guān)單位或個(gè)人的各種款項(xiàng)。同時(shí)取消“應(yīng)收及暫付款”科目。

　�。�3）增設(shè)“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”科目，并按借款用途設(shè)置明細(xì)科目，同時(shí)取消“借入款項(xiàng)”科目。

　　（4）增加“累計(jì)折舊”及“固定資產(chǎn)清理”科目。取消“固定基金”及“專用基金——修購(gòu)基金”科目。購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。計(jì)提折舊時(shí)可參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用直線法和加速折舊法，或按固定資產(chǎn)的類別分別測(cè)算出綜合折舊率，借記“教育事業(yè)支出——折舊費(fèi)”、“科研事業(yè)支出——折舊費(fèi)”、“經(jīng)營(yíng)支出——折舊費(fèi)”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。并在資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)科目下增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，作為固定資產(chǎn)的備抵科目，用于核算固定資產(chǎn)的價(jià)值損耗。“固定資產(chǎn)清理”是資產(chǎn)類科目，用來核算因出售、報(bào)廢和毀損等原因轉(zhuǎn)人清理的固定資產(chǎn)凈值以及在清理過程中所發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入，借方登記固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理的凈值和清理過程中發(fā)生的費(fèi)用；貸方登記收回出售固定資產(chǎn)的價(jià)款、殘料價(jià)值和變價(jià)收入，清理完畢后應(yīng)將其貸方或借方余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目。

　�。�5）增加“在建工程”科目，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目。根據(jù)高�；�建工程、安裝工程、大修理工程、技術(shù)改造工程等發(fā)生的實(shí)際成本，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“材料”等會(huì)計(jì)科目，工程完工時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。

　�。�6）增設(shè)“實(shí)收投資”等科目，在遵守客觀性原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合高等學(xué)校的特點(diǎn)，增設(shè)“實(shí)收投資”科目，用來核算外單位及個(gè)人投入的貨幣資金、材料、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。“實(shí)收投資”科目貨方登記外來投資數(shù)，借方登記外單位投資撤回?cái)?shù)和清算轉(zhuǎn)銷數(shù)，貸方余額表示接受外單位實(shí)際投資數(shù)。收到投資時(shí)，借記“銀行存款”、“材料”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等，貸記“實(shí)收投資”，給予投資回報(bào)時(shí)，因?yàn)槭莾糍Y產(chǎn)的減少，可在結(jié)余分配中直接反映，借記“結(jié)余分配”，貸記“銀行存款”。由于投入單位投入的目的只是為了得到收益，并無參與管理高校事務(wù)的要求權(quán)，因而投資者的其他剩余權(quán)益沒有必要像企業(yè)會(huì)計(jì)般詳細(xì)反映。投資單位撤走投資時(shí)，借記“實(shí)收投資”，貸記“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”等。

　�。ㄋ模┩晟曝�(cái)務(wù)報(bào)告制度補(bǔ)充財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容，增加現(xiàn)金流量表。隨著我國(guó)教育體制和經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，高等學(xué)校已逐步轉(zhuǎn)變成為面向社會(huì)、自主辦學(xué)的事業(yè)法人。因此，高校勢(shì)必要在與政府教育主管部門、財(cái)政部門、公司企業(yè)、銀行及社會(huì)團(tuán)體等社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織，或與個(gè)人的經(jīng)濟(jì)交往活動(dòng)中自行承擔(dān)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并有義務(wù)向有關(guān)各方提供必要的會(huì)計(jì)信息。這些投資主體需要了解高�，F(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的流入、流出和結(jié)余情況，以便制定合理的經(jīng)濟(jì)決策。