從目前我國企業(yè)實務(wù)來看，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境或外部環(huán)境的不斷變化導(dǎo)致了合并財務(wù)報表合并范圍的頻繁變動，使各期連續(xù)編制的合并財務(wù)報表所反映的會計主體范圍不相同，從而導(dǎo)致各期合并財務(wù)報表會計信息間的不可比和不連續(xù)，使得本來就存在失真成分的個別會計報表信息合并后再次失真。本文從分析合并范圍變動的原因人手，探析我國合并范圍變動時年初數(shù)的調(diào)整。

　　一、合并范圍變動的原因

　　合并財務(wù)報表合并范圍的變動，主要有以下幾種情況：

　　第一，會計政策變更。我國對合并范圍的規(guī)范是隨著各種問題的發(fā)現(xiàn)而不斷完善的，這就存在因會計政策變更而導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的情況。如財政部1995年出臺的《合并會計報表暫行規(guī)定》沒有將合營企業(yè)納入合并會計報表范圍；但1998年頒布的《股份有限公司會計制度》中明確規(guī)定公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等予以合并。而2006年新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定由于合營企業(yè)同受多方控制，不符合準(zhǔn)則控制定義，因此合營企業(yè)不納入合并范圍，而是按照長期股權(quán)投資以權(quán)益法進(jìn)行核算。又如1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》規(guī)定當(dāng)子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤額按照給定公式計算得出的比率在10％以下（不含10％）時，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》又取消了這一規(guī)定。這些會計政策的變更都可能導(dǎo)致合并財務(wù)報表的合并范圍發(fā)生增減變動。

　　第二，企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)變化。企業(yè)在經(jīng)營過程中，基于戰(zhàn)略和形勢變化，會適時出售或購入子公司，造成合并范圍的擴大或縮小。增加子公司，可能母公司原先對其沒有投資，本年度內(nèi)通過投資、收購兼并或資產(chǎn)置換等形式取得對子公司的控制權(quán)；也可能被投資單位減少注冊資本歸還其他股東的投資，致使母公司的持股比例上升從而取得對子公司的控制權(quán)，擴大了合并財務(wù)報表的合并范圍。減少子公司，可能由于資產(chǎn)置換、出售轉(zhuǎn)讓而不再對其持股；也有可能是因被投資單位增資擴股，而母公司未按原持股比例增持股份，因此失去對其原有的控制權(quán)，從而不再將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。母公司因與被投資單位其他投資者之間協(xié)議的變動或章程的修改等因素，不能再控制子公司的財務(wù)和經(jīng)營決策，或是擁有以前沒能控制公司的財務(wù)和經(jīng)營決策權(quán)，從而引起合并財務(wù)報表合并范圍的變動。

　　第三，會計差錯更正。在確定合并財務(wù)報表范圍時發(fā)生差錯，例如因判斷失誤將應(yīng)該納入合并報表范圍的子公司排除在合并報表范圍之外等，那么本年度更正該項會計差錯時，也會導(dǎo)致合并財務(wù)報表的合并范圍發(fā)生變動。

　　二、合并范圍變動年初數(shù)的調(diào)整

　　有關(guān)合并財務(wù)報表合并范圍變動時合并資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)是否調(diào)整的問題，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》相關(guān)的規(guī)定有：“母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。”“母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。”除此之外沒有更詳細(xì)的解釋。

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)的調(diào)整是否正確直接影響到各期合并財務(wù)報表所反映的會計信息的可比性，由于合并財務(wù)報表準(zhǔn)則并未對此做出具體明確的規(guī)定，為提高會計信息的可靠性，有必要對此進(jìn)行更為詳細(xì)的規(guī)定�，F(xiàn)對合并財務(wù)報表的合并范圍變動時合并資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)是否該調(diào)整進(jìn)行探討，以消除由此給會計及審計實務(wù)帶來的不便與障礙。

　　對于合并財務(wù)報表的合并范圍變動時合并資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)是否應(yīng)該調(diào)整應(yīng)根據(jù)范圍變動的具體原因而定：

　　第一，對于因會計政策變更導(dǎo)致合并財務(wù)報表的合并范圍發(fā)生改變的，應(yīng)根據(jù)新會計政策對于如何與舊會計政策進(jìn)行銜接的相關(guān)規(guī)定確定是否進(jìn)行追溯調(diào)整。若規(guī)定追溯調(diào)整則應(yīng)調(diào)整合并財務(wù)報表的年初數(shù)，同新會計政策執(zhí)行，追溯調(diào)整報告年度合并財務(wù)報表所列示的年初數(shù)，以增強會計信息縱向上的可比性；若規(guī)定不用追溯調(diào)整則不進(jìn)行調(diào)整。

　　第二，對于因追加投資、協(xié)議等增加子公司和出售子公司以及子公司破產(chǎn)、清算、協(xié)議等原因?qū)е潞喜⒇攧?wù)報表的合并范圍變動的，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。因為合并財務(wù)報表是從一個完整、連續(xù)的會計主體角度出發(fā)，同單個會計主體一致，而合并財務(wù)報表的會計主體正是以母公司的控制能力來界定的。年末將該子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍是因為能夠控制該子公司的財務(wù)經(jīng)營決策，因追加投資協(xié)議等取得了對其的控制權(quán)，表明母公司控制范圍的擴大。為了提高會計信息可比性，有利于信息使用者分析財務(wù)報表，因此不應(yīng)調(diào)整合并財務(wù)報表的年初數(shù)。

　　第三，對于因會計差錯更正導(dǎo)致合并財務(wù)報表的合并范圍變動的，應(yīng)調(diào)整發(fā)生差錯年度合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)，追溯調(diào)整報告年度合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的年初數(shù)，以增強會計信息縱向上的可比性。

　　合并財務(wù)報表的合并范圍變動時應(yīng)根據(jù)合并范圍變動的具體原因決定是否應(yīng)調(diào)整，如果不區(qū)分具體原因一律調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)或者一律不調(diào)整，則忽視了不同時點上母公司控制范圍的不同，實際上破壞了同一會計主體會計信息的可比性。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

　　[2]儲一昀、林起聯(lián)：《合并會計報表的合并范圍探析》，《會計研究》2004年第1期。