合并會計報表準則主要實現(xiàn)了兩大突破，一是實現(xiàn)了合并報表理論從母公司理論向經(jīng)濟實體理論的轉(zhuǎn)變，少數(shù)股東權益采用公允價值計量，在合并資產(chǎn)負債表中作為所有者權益的組成部分在“所有者權益”類下單獨列示少數(shù)股東權益；二是取消了合并資產(chǎn)負債表中“合并價差”項目，將非同一控制下企業(yè)合并中母公司長期股權投資大于子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽。對于非同一控制下形成的控股合并，準則要求母公司平時運用成本法對子公司的長期股權投資進行會計處理，編制合并報表時按照權益法的要求對長期股權投資進行調(diào)整，再用經(jīng)調(diào)整后的長期股權投資等相關項目金額和按照可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值調(diào)整后的子公司所有者權益進行抵銷合并，少數(shù)股東權益等于經(jīng)調(diào)整之后的子公司所有者權益公允價值的少數(shù)股權份額。合并財務報表的核心問題和難點是母子公司之間內(nèi)部投資的抵銷，合并財務報表內(nèi)部投資的抵銷主要有兩個方面，一是合并資產(chǎn)負債表中母公司調(diào)整后的長期股權投資和子公司調(diào)整后的所有者權益之間的抵銷，二是合并利潤表中母公司對子公司的長期股權投資按權益法調(diào)整的投資收益與子公司的本年利潤分配項目的抵銷。在合并報表實務中上述內(nèi)部投資抵銷分錄的編制可以有兩種思路，一種思路是用資產(chǎn)負債表日按權益法調(diào)整后的母公司長期股權投資與子公司按公允價值調(diào)整后的所有者權益之間進行抵銷以及合并利潤表中母公司按權益法調(diào)整后的投資收益與子公司的本年利潤分配項目進行抵銷；另一種思路是先將每個合并報表期間內(nèi)部投資相關會計業(yè)務全部抵銷，再將期初的母公司長期股權投資和子公司期初所有者權益進行抵銷。兩者得出的合并報表結(jié)果一致。

　　[例]2007年1月1日A公司發(fā)行66萬股（面值1元、公允價值2.2元）換取B公司50萬股的90％，另支付銀行存款6.27萬元與股票登記和發(fā)行費8.73萬元實現(xiàn)合并。購買日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為124萬元（其中：股本50萬元，資本公積29.35萬元；盈余公積43.45萬元。未分配利潤1.2萬元）。B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值不等項目如下：存貨增值3.2萬元；固定資產(chǎn)增值17萬元，其中房屋增值18萬元（按20年折舊），設備減值1萬元（按10年折舊）；無形資產(chǎn)增值3.6萬元（按5年攤銷）。2007年子公司已經(jīng)將其年初的存貨全部對外出售，存貨的成本轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務成本”賬戶。假設固定資產(chǎn)均采用直線法計提折舊，且2007年按全年計提折舊，折舊費用計入管理費用。子公司當年實現(xiàn)凈利潤13.5萬元，按凈利潤的10％提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利6萬元。2008年子公司實現(xiàn)凈利潤15萬元，按凈利潤的10％提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利8萬元。

　�。�1）2007年A公司平時用成本法核算長期股權投資的會計分錄。

　　借：銀行存款 54000

　　　　貸：投資收益 54000

　　編制2007年合并財務報表時的調(diào)整分錄。

　�。�2）將子公司相關資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值的調(diào)整分錄。

　　借：存貨 32000

　　　　固定資產(chǎn)——房屋 180000

　　　　無形資產(chǎn)——特許權 36000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設備 10000

　　　　　　資本公積 238000

　�。�3）將子公司的相關成本和費用按對應資產(chǎn)的公允價值基礎進行調(diào)整的調(diào)整分錄。

　　借：營業(yè)成本 32000

　　　　管理費用 15200

　　　　固定資產(chǎn)——設備 1000

　　　　貸：存貨 32000

　　　　　　固定資產(chǎn)——房屋 9000

　　　　　　無形資產(chǎn)——特許權7200

　�。�4）子公司按照公允價值為基礎調(diào)整之后的當期凈利潤為87800元（135000-7200），以子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎按權益法調(diào)整長期股權投資賬面價值的調(diào)整分錄。

　　借：長期股權投資 79020

　　　　貸：投資收益 79020

　　借：投資收益 54000

　　　　貸：長期股權投資 54000

　　編制2007年合并報表時的抵銷分錄

　�。�5）A公司2007年編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄，其中調(diào)整后A公司長期股權投資的賬面價值為1539720元（660000 x2.2+62700+79020-54000）；少數(shù)股東權益等于2007年末B公司所有者權益公允價值中少數(shù)股權份額150580元[（1240（0+238000+135000-60000-47200）x10％）]。

　　借：股本 500000

　　　　資本公積 531500

　　　　盈余公積 448000

　　　　未分配利潤 26300

　　　　商譽 184500

　　　　貸：長期股權投資 1539720

　　　　　　少數(shù)股東權益 150580

　�。�6）A公司2007年編制合并利潤表時的抵銷分錄，其中少數(shù)股東損益8780元（87800×10％）。

　　借：投資收益 79020

　　　　少數(shù)股東損益 8780

　　　　未分配利潤——年初 12000

　　　　貸：提取盈余公積 13500

　　　　　　對所有者（或股東）的分配 60000

　　　　　　未分配利潤——年末 26300

　�。�7）2008年A公司平時用成本法核算長期股權投資。

　　借：銀行存款 72000

　　　　貸：投資收益 72000

　　編制2008年合并財務報表時的調(diào)整分錄

　�。�8）編制上期子公司的相關成本和費用按對應資產(chǎn)的公允價值基礎進行調(diào)整對本期影響的調(diào)整分錄。

　　借：存貨 32000

　　　　固定資產(chǎn)——房屋 180000

　　　　無形資產(chǎn)——特許權 36000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設備 10000

　　　　　　資本公積 238000

　　借：未分配利潤—期初 47200

　　　　固定資產(chǎn)——設備 1000

　　　　貸：存貨 32000

　　　　　　固定資產(chǎn)——房屋 9000

　　　　　　無形資產(chǎn)——特許權 7200

　　借：長期股權投資 25020

　　　　貸：未分配利潤——期初 25020

　　（9）編制本期子公司的相關成本和費用按對應資產(chǎn)的公允價值基礎進行調(diào)整的調(diào)整分錄。

　　借：管理費用 15200

　　　　固定資產(chǎn)——設備 1000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——房屋 9000

　　　　　　無形資產(chǎn)——特許權 7200

　�。�10）子公司按照公允價值為基礎調(diào)整之后的當期凈利潤為134800元（150000-15200），以子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎按權益法調(diào)整長期股權投資的賬面價值的調(diào)整分錄。

　　借：長期股權投資 121320

　　　　貸：投資收益 121320

　　借：投資收益 72000

　　　　貸：長期股權投資 72000

　　編制2008年合并財務報表時的抵銷分錄

　�。�11）A公司2008年編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄。

　　借：股本 500000

　　　　資本公積 531500

　　　　盈余公積 463000

　　　　未分配利潤 66100

　　　　商譽 184500

　　　　貸：長期股權投資 1589040

　　　　　　少數(shù)股東權益 156060

　�。�12）A公司2008年編制合并利潤表時的抵銷分錄。

　　借：投資收益 121320

　　　　少數(shù)股東損益（134800×10％）13480

　　　　未分配利潤——年初 26300

　　　　貸：提取盈余公積 15000

　　　　　　對所有者（或股東）的分配 80000

　　　　　　未分配利潤——年末 66100

　　實務中，上述編制合并報表的抵銷分錄也可采用以下方法：

　　首先抵銷本期內(nèi)部投資和收益分配相關的會計業(yè)務：

　�。�13）抵銷B公司向A公司分派現(xiàn)金股利，沖減少數(shù)股東權益6000元（60000×10％）。

　　借：長期股權投資 54000

　　　　少數(shù)股東權益 6000

　　　　貸：利潤分配——股利分配 60000

　　（14）抵銷本年度A公司確認投資收益。

　　借：投資收益 79020

　　　　貸：長期股權投資 79020

　�。�15）抵銷B公司本期提取的盈余公積。

　　借：盈余公積——丁公司 13500

　　　　貸：提取盈余公積——丙公司 13500

　�。�16）上述抵銷的結(jié)果使得本期A、B公司之間內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務全部抵銷，有關項目恢復到期初數(shù)，即購買日的狀態(tài)，這時將A公司“長期股權投資”期初余額1514700元（660000×2.2+62700）與B公司期初所有者權益有關項目抵銷相當于購買日的合并報表抵銷，購買日的少數(shù)股東權益等于購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值（1240000+238000）中少數(shù)股權的份額147800元。

　　借：股本——B公司 500000

　　　　資本公積——B公司 531500

　　　　盈余公積——B公司 434500

　　　　未分配利潤——B公司（期初） 12000

　　　　商譽 184500

　　　　貸：長期股權投資——A公司 1514700

　　　　　　少數(shù)股東權益 147800

　�。�17）最后，由于存在少數(shù)股東權益，還應當確認屬于少數(shù)股權的子公司凈利潤和本年度增加的少數(shù)股東權益，本年度凈利潤屬于少數(shù)股權的凈利潤為8780元[（135000－47200）×10％]，相應的增加少數(shù)股東權益也為8780元。

　　借：少數(shù)股東利潤8780

　　　　貸：少數(shù)股東權益8780

　　2008年合并報表調(diào)整分錄與前述思路一方法一致，抵銷分錄可以按照以下思路進行：

　　首先抵銷本期內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務：

　�。�18）抵銷2008年B公司向A公司分派現(xiàn)金股利，沖減少數(shù)股東權益8000元（80000×10％）。

　　借：長期股權投資 72000

　　　　少數(shù)股東權益 8000

　　　　貸：利潤分配——股利分配 80000

　�。�19）抵銷年度收益確認。

　　借：投資收益 121320

　　　　貸：長期股權投資 121320

　　（20）抵銷B公司本期提取的盈余公積。

　　借：盈余公積——丁公司 15000

　　　　貸：提取盈余公積——丙公司15000

　　（21）結(jié)果使得本期A、B公司之間內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務全部抵銷，有關項目恢復到期初數(shù)，即2007年末的狀態(tài)。這時將A公司“長期股權投資”期初余額1539720元（660000×2.2+62700+79020-54000）與B公司期初所有者權益有關項目抵銷，其中，股本50000，資本公積531500元（293500+238000），盈余公積448000元（434500+135000×10％），未分配利潤26300元（12000+135000×90％-60000-47200）元，少數(shù)股東權益150580元[（1240000+238000+135000-60000-47200）×10％]，商譽184500元[1514700-（1240000+238000）×90％]。

　　借：股本——B公司 500000

　　　　資本公積——B公司 531500

　　　　盈余公積——B公司 448000

　　　　未分配利潤——B公司 26300

　　　　商譽 184500

　　　　貸：長期股權投資 1539720

　　　　　　少數(shù)股東權益 150580

　�。�22）最后，由于存在少數(shù)股東權益，還應當確認屬于少數(shù)股權的子公司凈利潤和本年度增加的權益，本年度凈利潤屬于少數(shù)股權的凈利潤為13480元[（150000－15200）×10％]，相應的增加少數(shù)股東權益也為13480元。

　　借：少數(shù)股東利潤 13480

　　　　貸：少數(shù)股東權益 13480

　　不考慮其他內(nèi)部交易抵銷的情況下合并報表相關項目為：2007年合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權益等于150580元[（1240000+238000+135000-60000-47200）×10％]，合并利潤表中少數(shù)股東利潤等于8780元；2008年合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權益等于156060元（150580+13480-8000），合并利潤表中少數(shù)股東利潤等于13480元。上述兩種思路下編制出的合并報表相關數(shù)目一致。

　　參考文獻：

　　[1]楊有紅：《高級財務會計》，經(jīng)濟科學出版社2008年版。