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內(nèi)部交易固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及遞延所得稅的合并抵銷處理

2009-09-02 16:13 來(lái)源:左桂云

  《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定:“母公司與子公司、子公司與子公司之間銷售商品或其他方式形成的固定資產(chǎn)所包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N;對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N”。此規(guī)定沒(méi)有規(guī)范由于計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生暫時(shí)性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)的合并抵銷。筆者就此問(wèn)題分析探討。

  一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與遞延所得稅資產(chǎn)

  《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)定,資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。依此規(guī)定,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn),當(dāng)存在減值跡象并確認(rèn)發(fā)生減值時(shí),按準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)處理為:借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。一方面作為資產(chǎn)損失減少了企業(yè)的利潤(rùn),另一方面形成固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,減少了固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

  《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失,轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失,呆賬損失,壞賬損失,自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失可以所得稅前扣除;但未經(jīng)核定不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得所得稅前扣除。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同,固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值(計(jì)提減值后的賬面價(jià)值)與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異(賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)),企業(yè)將其暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

  企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn),購(gòu)入企業(yè)按售價(jià)(假設(shè)不考慮增值稅及其他費(fèi)用)作為固定資產(chǎn)原價(jià)入賬;銷售企業(yè)要按售價(jià)確認(rèn)銷售收入并計(jì)算銷售利潤(rùn)。從企業(yè)集團(tuán)角度看,該交易只是物資的內(nèi)部調(diào)撥,不會(huì)產(chǎn)生損益。但在日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中,購(gòu)入企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備中包含了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn),為此,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),必須將多計(jì)提的減值準(zhǔn)備中包含了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)予以抵銷,同時(shí)抵銷由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)。

  二、首次計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間的抵銷處理

  企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn),計(jì)提減值準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷處理有兩種情況:

  第一,計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備小于或等于固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的賬面余值(即:原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)的賬面余值=原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)-累計(jì)多計(jì)提的折舊額),其固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷數(shù)額為內(nèi)部計(jì)提的減值準(zhǔn)備數(shù)額,同時(shí)抵銷由此產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)的金額。

  第二,計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備大于固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)的賬面凈值,其固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷數(shù)額不能超過(guò)固定資產(chǎn)原值中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)的賬面余值(從企業(yè)集團(tuán)角度看,已發(fā)生減值)。同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)的金額。

  例1:20×7年1月1日,A公司(母公司)以500 000元價(jià)格(不考慮增值稅及其他費(fèi)用)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司(子公司),產(chǎn)品的銷售成本為400 000元,銷售毛利率為20%。B公司購(gòu)入該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)投入使用,并按500 000元作為固定資產(chǎn)入賬。會(huì)計(jì)和稅法折舊年限為5年,均采用直線法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)凈殘值為零。B公司所得稅率為25%(為了簡(jiǎn)化處理,20×7年度按12個(gè)月計(jì)提折舊)。20×8年12月31日,假定B公司表明其可收回金額為276 000元,其使用年限為3年。A公司20×8年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)有關(guān)抵銷處理如下:

  20×8年B公司有關(guān)業(yè)務(wù)處理

  當(dāng)年計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=(500 000-500 000÷5×2)-276 000=24 000(元)

  固定資產(chǎn)賬面價(jià)值= 500 000-500 000÷5×2-24 000 =276 000(元)

  固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=500 000-500 000÷5×2=300 000(元)

  可抵扣暫時(shí)性差異=300 000-276 000=24 000(元)

  遞延所得稅資產(chǎn)=24 000×25%=6 000(元)

  本年原值中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)賬面余值=(500 000-400 000)-(500 000-400 000)÷5×2=60 000(元)

  B公司本年計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備24 000元小于當(dāng)年原值中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)賬面余值60 000元,應(yīng)將計(jì)提的減值準(zhǔn)備全部抵銷,同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)。

 。1)計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷

  借:固定資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備 24 000

   貸:資產(chǎn)減值損失 24 000

 。2)遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

  借:所得稅費(fèi)用(24 000×25%) 6 000

   貸:遞延所得稅資產(chǎn) 6 000

  上例中,若B公司計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備大于年原值中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)賬面余值60 000元,企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)最多只能抵銷6 000元,超過(guò)部分不能抵銷,因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)的固定資產(chǎn)已發(fā)生了減值。

  三、以后計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間的抵銷處理

  企業(yè)集團(tuán)在以后會(huì)計(jì)期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),首先,應(yīng)將以前期間計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷,調(diào)整本期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。其次,一是期末經(jīng)減值測(cè)試固定資產(chǎn)仍繼續(xù)減值,則須將本期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷;二是經(jīng)測(cè)試固定資產(chǎn)不再減值,其差異發(fā)生相反變化應(yīng)將回轉(zhuǎn)差異對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷。

  例2:接例1,20×9年12月31日,假定B公司表明其可收回金額為162 000元,尚可使用年限為2年。A公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)有關(guān)抵銷處理如下:

  B公司當(dāng)年本年業(yè)務(wù)處理:

  提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=[(500 000-500 000÷5×2-276 000÷3)-162 000]-24 000=22 000(元)

  固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=[(500 000-500 000÷5×2-276 000÷3)-(24 000+22 000)=162 000(元)

  固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=500 000-500 000÷5×3=200 000(元)

  可抵扣暫時(shí)性差異=200 000-162 000=38 000(元)

  本期確認(rèn)暫時(shí)性差異=38 000-24 000=14 000(元)

  遞延所得稅資產(chǎn)=14 000×25%=3 500(元)

  原值中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)賬面余凈值=原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)—累計(jì)多計(jì)提的折舊—本年初累計(jì)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備=100 000-(100 000÷5×2)-(100 000-40 000-24 000)÷3-24 000=24 000(元)

  B公司本年提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備22 000元小于當(dāng)年原值中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)凈值24 000元,應(yīng)將計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備全部抵銷,同時(shí)抵銷本期形成的遞延所得稅資產(chǎn)。

  A公司合并抵消處理如下:

  (1)以前期間計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷

  借:固定資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備 24 000

   貸:未分配利潤(rùn)—年初 24 000

 。2)以前期間形成遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

  借:未分配利潤(rùn)—年初 6 000

   貸:遞延所得稅資產(chǎn) 6 000

  (3)本期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷

  借:固定資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備 22 000

   貸:資產(chǎn)減值損失 22 000

 。4)本期形成遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

  借:所得稅費(fèi)用 3 500

   貸:遞延所得稅資產(chǎn) 3 500

  例3:依據(jù)例1資料,若20×9年度固定資產(chǎn)未發(fā)生減值,A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷處理如下:

  B公司當(dāng)期業(yè)務(wù)處理:

  固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=500 000-500 000÷5×2-276 000÷3-24 000=184 000(元)

  固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=500 000-500 000÷5×3=200 000(元)

  累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異=200 000-184 000=16 000(元)

  本期確認(rèn)暫時(shí)性差異=本期累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異-上期累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異=16 000-24 000= -8 000(元)

  本期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=-8 000×25%=-2 000(元)

  A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),上年未分配利潤(rùn)的調(diào)整分錄與上例相同,本年度抵銷分錄為:

  借:遞延所得稅資產(chǎn) 2 000

   貸:所得稅費(fèi)用 2 000

  以后各期合并抵銷處理分別年初未分配利潤(rùn)的調(diào)整和本期相關(guān)項(xiàng)目的合并抵銷處理,不再贅述。固定資產(chǎn)使用壽命屆滿時(shí),購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)已不復(fù)存在,固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)也轉(zhuǎn)化成已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),但必須調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。

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