您的位置:正保會計(jì)網(wǎng)校 301 Moved Permanently

301 Moved Permanently


nginx
 > 正文

公允價值在非金融資產(chǎn)中的運(yùn)用及其難點(diǎn)分析

2009-09-24 20:50 來源:尹夏楠

  【摘 要】 公允價值計(jì)量屬性代表了財務(wù)會計(jì)未來的發(fā)展方向。文章在歸納公允價值在非金融資產(chǎn)中運(yùn)用的基礎(chǔ)上,從確認(rèn)、計(jì)量和披露三個環(huán)節(jié)分析了公允價值在非金融資產(chǎn)運(yùn)用中存在的問題,并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

  【關(guān)鍵詞】 公允價值; 非金融資產(chǎn); 公允價值計(jì)量

  一、運(yùn)用公允價值的必要性

  經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速變化和大量新業(yè)務(wù)、新產(chǎn)品的出現(xiàn)對傳統(tǒng)會計(jì)產(chǎn)生了巨大的沖擊并提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。新會計(jì)準(zhǔn)則中財務(wù)會計(jì)目標(biāo)的變化(由單一的受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀與受托責(zé)任觀同時并存)、貫穿會計(jì)準(zhǔn)則的核算理念的變化(由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀)以及我國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢變化(與國際會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性趨同)導(dǎo)致會計(jì)的計(jì)量模式必然也要發(fā)生變化(由以歷史成本計(jì)量為主體的單一會計(jì)計(jì)量模式轉(zhuǎn)向歷史成本計(jì)量和公允價值計(jì)量并存的計(jì)量模式)。而基于市場對資產(chǎn)價值認(rèn)定的公允價值再次大范圍地在具體會計(jì)準(zhǔn)則中加以運(yùn)用,將在增強(qiáng)會計(jì)報告信息可比性和相關(guān)性的前提下進(jìn)一步推進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的協(xié)同發(fā)展。

  二、公允價值在非金融資產(chǎn)中的運(yùn)用

  我國會計(jì)準(zhǔn)則對非金融資產(chǎn)采用公允價值計(jì)量的規(guī)定分散在不同的具體準(zhǔn)則中。38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則中,直接涉及公允價值的非金融資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則包括:3號投資性房地產(chǎn)、5號生物資產(chǎn)、7號非貨幣性資產(chǎn)交換、12號債務(wù)重組、16號政府補(bǔ)助、21號租賃和20號企業(yè)合并中的非共同控制下的企業(yè)合并等,這些準(zhǔn)則均謹(jǐn)慎地采用了公允價值計(jì)量,即在允許采用公允價值計(jì)量的同時都不同程度地進(jìn)行了限制。

  投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時在滿足特定條件的情況下可以采用公允價值模式:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出科學(xué)合理的估計(jì)。

  生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,生物資產(chǎn)在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,允許采用公允價值計(jì)量,但應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件:一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場;二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出科學(xué)合理的估計(jì)。

  非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本:一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計(jì)量。

  債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)重組除現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式外,其它清償方式下非金融資產(chǎn)的計(jì)值均采用公允價值計(jì)價:存在活躍市場的,應(yīng)當(dāng)以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值;不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的,應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值;在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的,應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。

  政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定,政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量。

  企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算,按照公允價值計(jì)量所得的資產(chǎn)和負(fù)債以及作為對價支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債。

  租賃準(zhǔn)則規(guī)定,承租方在租賃期開始日對租入資產(chǎn)計(jì)量采用該資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者。

  三、運(yùn)用公允價值計(jì)量存在的問題

  (一)確認(rèn)環(huán)節(jié)存在的問題

  非金融資產(chǎn)的計(jì)量是否能夠采用公允價值,首先應(yīng)判斷是否符合各項(xiàng)資產(chǎn)運(yùn)用公允價值的條件。因此,公允價值的運(yùn)用是基于主觀判斷的定性因素先于具有量化標(biāo)準(zhǔn)的定量因素,從而使公允價值的確認(rèn)顯得尤為重要。

  從非金融資產(chǎn)運(yùn)用公允價值的現(xiàn)狀可以看出,我國當(dāng)前的會計(jì)準(zhǔn)則中對非金融資產(chǎn)采用公允價值確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定存在兩個問題:一是確認(rèn)的條件規(guī)定比較散亂,缺乏一致性,如租賃準(zhǔn)則中只寫了采用公允價值計(jì)量,但在什么條件下采用沒有加以規(guī)范;二是確認(rèn)條件和計(jì)量基礎(chǔ)混為一談,如投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、政府補(bǔ)助和債務(wù)重組等4項(xiàng)準(zhǔn)則中,對于確認(rèn)的要求實(shí)際上更傾向于計(jì)量基礎(chǔ)的要求。

  (二)計(jì)量環(huán)節(jié)存在的問題

  計(jì)量是公允價值運(yùn)用的核心問題,它既體現(xiàn)著公允價值的實(shí)質(zhì),又決定了公允價值運(yùn)用的效果。我國公允價值在非金融資產(chǎn)計(jì)量時仍借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的層級劃分,將公允價值分為三個層次:第一層次,存在活躍市場,市價即為其公允價值,此層級取得的公允價值是最客觀的;第二層次,不存在活躍市場但存在類似活躍市場,比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價決定,此層次雖然存在同類交易的活躍市場,但是如何調(diào)整到計(jì)量對象的價值具有主觀性;第三層次,不存在前兩種情況的市場,此層次不存在交易的活躍市場,需要通過估價技術(shù)確定公允價值。

  在三個層次規(guī)定中,對于“活躍市場”、“類似活躍市場”沒有明確的確認(rèn)條件,增加了實(shí)務(wù)中判斷的模糊度。根據(jù)我國的實(shí)際情況,非金融資產(chǎn)存在活躍市場的情況不多,更多的是后兩種情況,實(shí)務(wù)中需要對非金融資產(chǎn)根據(jù)類似資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整或采用估值技術(shù)。由于非金融資產(chǎn)之間存在很大的個體差異,在對這些差異進(jìn)行調(diào)整時,不可避免地受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、金融環(huán)境、市場交易環(huán)境及主體動機(jī)等眾多因素的影響,從而影響公允價值的可靠性;而采用估值技術(shù)在實(shí)務(wù)中操作難度最大:一是實(shí)務(wù)中對非金融資產(chǎn)的估值還沒有代表性或通用的模型,往往更多采用現(xiàn)值的計(jì)算模型,模型參數(shù)確定的準(zhǔn)確性、合理性將直接影響公允價值應(yīng)用的效果;二是在各項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則中公允價值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定各不相同,計(jì)量時涉及的多項(xiàng)參數(shù)沒有任何指導(dǎo)信息,缺乏統(tǒng)一的規(guī)范,操作性不強(qiáng),從而導(dǎo)致公允價值計(jì)量結(jié)果的隨意性和多樣性。

  (三)披露環(huán)節(jié)存在的問題

  公允價值在確認(rèn)和計(jì)量環(huán)節(jié)存在的諸多問題,以及公允價值本身的主觀性導(dǎo)致公允價值的附加信息披露是非常必要的。但在我國具體會計(jì)準(zhǔn)則中對于涉及公允價值披露的內(nèi)容可以說少之又少。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則和租賃準(zhǔn)則的披露內(nèi)容沒有涉及公允價值的任何信息,而非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則也只要求披露公允價值,披露要求最多的是投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則和企業(yè)合并準(zhǔn)則,但也僅限于披露公允價值確定的依據(jù)和方法,以及公允價值變動對損益的影響。

  可見,雖然具體準(zhǔn)則中規(guī)定了對公允價值披露的信息,但信息使用者僅根據(jù)這些簡單的披露信息難以正確理解和利用會計(jì)信息,公允價值信息披露的廣度和深入都遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

  四、建議與展望

  當(dāng)前我國非金融資產(chǎn)運(yùn)用公允價值的條件還不是非常成熟。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展,市場化程度的不斷提高,會計(jì)人員素質(zhì)的增強(qiáng),監(jiān)管機(jī)制的完善以及對公允價值計(jì)量的深入研究,公允價值計(jì)量將成為財務(wù)會計(jì)未來發(fā)展的主要計(jì)量模式。

  (一)積極推進(jìn)培育活躍、有序的市場

  公允價值有別于市場價格,公允價值的實(shí)質(zhì)是基于市場的一種對資產(chǎn)或負(fù)債價值認(rèn)定的綜合計(jì)量屬性,所以活躍的市場是公允價值得以合理運(yùn)用的一個前提條件;钴S市場的培育,依賴于充分競爭的交易市場,包括資本市場、房地產(chǎn)、生產(chǎn)資料等各類市場,防止行業(yè)壟斷地發(fā)生,讓交易雙方可以很容易地獲得公允的市場價格及市場信息;同時,需要進(jìn)一步完善法律環(huán)境,防止利用公允價值進(jìn)行舞弊,積極營造一個充分交易、競爭有序的市場環(huán)境。

  (二)大力開展企業(yè)與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的合作

  非金融資產(chǎn)公允價值的確定對企業(yè)會計(jì)人員來說是一個新生事物。對于從事資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的人員來說是他們的一個強(qiáng)項(xiàng),長期的資產(chǎn)評估工作為他們積累了豐富的評估經(jīng)驗(yàn)和評估技術(shù)。公允價值的計(jì)量目標(biāo)與資產(chǎn)評估的目標(biāo)基本一致,為了有效提高公允價值估價的公允性和可靠性,企業(yè)應(yīng)該借助專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的優(yōu)勢,盡量委托資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對非金融資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行計(jì)量。長期來看,會計(jì)界和資產(chǎn)評估界的合作將成為未來的發(fā)展趨勢,充分發(fā)揮二者的優(yōu)勢,優(yōu)化資源配置,提供客觀、公允的資產(chǎn)價值是二者合作的基礎(chǔ)和目標(biāo)。

  (三)制定全面、系統(tǒng)的公允價值計(jì)量準(zhǔn)則

  2006年9月,美國財務(wù)會計(jì)委員會(FASB)正式發(fā)布了財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第157號《公允價值計(jì)量》(Fair Value Measurements),F(xiàn)ASB對發(fā)布該公告的原因做了如下闡述:“在本準(zhǔn)則之前,公認(rèn)會計(jì)原則中已有公允價值的不同定義以及應(yīng)用這些定義的有限指南,但這些指南分散于運(yùn)用公允價值計(jì)量的諸多公告中。指南之間的差異導(dǎo)致了不一致,這些不一致又增加了公認(rèn)會計(jì)原則的復(fù)雜性。FASB決定在本準(zhǔn)則中考慮這些問題。”該公告主要解決了三個重大問題:公允價值的定義、用于計(jì)量公允價值的方法以及有關(guān)公允價值計(jì)量的披露。當(dāng)前我國有關(guān)公允價值的規(guī)定情況與NO.157號發(fā)布前美國的情況基本類似,這三個問題也是目前我國企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的問題。既然美國已經(jīng)研究并很好地處理了該問題,那么我國也應(yīng)該積極借鑒美國制定公允價值專項(xiàng)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國的實(shí)際情況,盡快制定《公允價值計(jì)量準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南,以便務(wù)實(shí)地規(guī)范指導(dǎo)公允價值的運(yùn)用。

  【參考文獻(xiàn)】

  [1] 孫麗影,杜興強(qiáng).公允價值信息披露的管制安排[J].會計(jì)研究,2008(11).

  [2] 于永生.美國公允價值會計(jì)的應(yīng)用研究[J].財經(jīng)論壇,2005(9).

  [3] 蓋地,顏蕾.公允價值:問題與對策[J].會計(jì)之友,2007(4下).

  [4] 財政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)[M].北京:人民出版社,2008.

責(zé)任編輯:小奇