【摘 要】企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理有購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。文章回顧了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)合并會(huì)計(jì)處理方法的沿革，分析了合并會(huì)計(jì)處理方法未來(lái)的發(fā)展方向。在上述基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)的具體情況分析了權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)運(yùn)用的合理性，并提出了具體建議。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；購(gòu)買法；權(quán)益結(jié)合法

　　從20世紀(jì)90年代起，我國(guó)的資本市場(chǎng)開(kāi)始出現(xiàn)企業(yè)合并的浪潮。而企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法選擇一直是會(huì)計(jì)學(xué)界最有爭(zhēng)議的問(wèn)題之一。2006年我國(guó)發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)》對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法作出了明確規(guī)定，只有在同一控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，而非同一控制下的企業(yè)合并使用的是購(gòu)買法，這意味著允許采用權(quán)益結(jié)合法。但從全球范圍內(nèi)看，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都取消了權(quán)益結(jié)合法。我國(guó)是否也應(yīng)該隨著國(guó)際潮流，權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)是否還應(yīng)該繼續(xù)存在，本文擬對(duì)此進(jìn)行探討。

　　一、購(gòu)買法——國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)

　　從世界范圍看，處理企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法主要有兩種：購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法發(fā)源于美國(guó)，美國(guó)在原先購(gòu)買法的基礎(chǔ)上，將權(quán)益結(jié)合法與其并用。1950年，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)頒布的會(huì)計(jì)研究公告第40號(hào)（ARB—40）——《企業(yè)合并》正式提出使用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法，并提出了三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)幫助企業(yè)判斷合并是否是股權(quán)聯(lián)合，但這些標(biāo)準(zhǔn)概括性過(guò)強(qiáng)，操作性較差。隨后，其在1957年頒布的會(huì)計(jì)研究公告第48號(hào)（ARB—48），也未能解決問(wèn)題。1970年8月美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)頒布了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書第16號(hào)（APB Opinion No.17）——《企業(yè)合并》，對(duì)采用權(quán)益結(jié)合法提出了嚴(yán)格的限制條件。到了2001年7月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)推出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告141號(hào)（FAS 141）——《企業(yè)合并》，明確提出取消權(quán)益結(jié)合法，使購(gòu)買法成為企業(yè)合并的唯一方法。而從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的準(zhǔn)則來(lái)看，其在1983年公布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)（IAS22）——《企業(yè)合并》允許購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法并行。1988年，雖然該準(zhǔn)則被修訂但內(nèi)容沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，到了2004年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)（IFRS3）——《企業(yè)合并》，提出企業(yè)合并必須采用購(gòu)買法。筆者之所以在這里只對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并方法的處理作簡(jiǎn)單的回顧，是因?yàn)槊绹?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的準(zhǔn)則代表著當(dāng)今國(guó)際會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。早在2000年6月，歐洲委員會(huì)（EC）就發(fā)布了建議書，要求歐盟的7 000多家上市公司至2005年編制合并報(bào)表時(shí)，必須采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；2001年2月12日，EC又發(fā)布了規(guī)章草案，再次重申在2005年采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決心。2006年，歐洲議會(huì)要求歐盟委員會(huì)把在歐盟上市的外國(guó)公司采用國(guó)際會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的過(guò)渡期延長(zhǎng)兩年，當(dāng)然按美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的報(bào)表也認(rèn)可。目前，日本也開(kāi)始著手研究2011年以后引進(jìn)“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)以歐洲為中心，在全球100多個(gè)國(guó)家得到采用，美國(guó)也宣布將采用這一標(biāo)準(zhǔn)。①2008年8月27日，美國(guó)證券交易委員會(huì)通過(guò)投票表決，將發(fā)布一份采用國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則路線圖的征求意見(jiàn)稿，路線圖設(shè)定了美國(guó)采用國(guó)際準(zhǔn)則的步驟和時(shí)間安排。②應(yīng)該說(shuō)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容代表著今后會(huì)計(jì)的一個(gè)發(fā)展方向。無(wú)論是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都一致只認(rèn)同購(gòu)買法，目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還在企業(yè)合并這個(gè)項(xiàng)目上進(jìn)行合作。因此，購(gòu)買法應(yīng)當(dāng)是今后企業(yè)合并所采用的唯一方法。

　　二、我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法選擇

　　雖然全面取消權(quán)益結(jié)合法的傾向代表了合并會(huì)計(jì)處理方法未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，但從我國(guó)目前的情況看，取消權(quán)益結(jié)合法仍為時(shí)過(guò)早。

　�。ㄒ唬�應(yīng)用購(gòu)買法的條件不夠成熟

　　與國(guó)際潮流趨同固然重要，但更重要的是準(zhǔn)則要適合我國(guó)的國(guó)情。從1998年到2001年，我國(guó)共有10起上市公司換股合并的案例，在會(huì)計(jì)方法的選擇上，它們無(wú)一例外地都采用了權(quán)益聯(lián)合法。除了權(quán)益聯(lián)合法的魅力——允許在合并當(dāng)年的合并報(bào)表中將合并各方的凈利潤(rùn)合并的影響之外，實(shí)施購(gòu)買法的條件尚未成熟也是非常重要的因素。首先，在購(gòu)買法下，要求被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債要按照公允價(jià)值重新入賬，而公允價(jià)值的運(yùn)用在我國(guó)目前的情況下還存在一定的困難。公允價(jià)值是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量�？梢�(jiàn)，公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的客觀計(jì)量與真實(shí)反映，而這就需要有一個(gè)平臺(tái)——市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。雖然我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，但這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒(méi)有完成，還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場(chǎng)，難以通過(guò)市場(chǎng)取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息，非市場(chǎng)化的因素依然存在。美國(guó)、歐盟等世界經(jīng)濟(jì)巨頭仍遲遲不承認(rèn)中國(guó)的完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位從側(cè)面反映出我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制與完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位之間的差距。其次，購(gòu)買法對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求比較高。我國(guó)目前準(zhǔn)則與制度并存的原因之一就是我國(guó)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)比較低，難以立刻以準(zhǔn)則代替制度，同樣的道理，取消權(quán)益結(jié)合法也需要一個(gè)過(guò)渡期。

　�。ǘ�）政府行為影響著企業(yè)的合并

　　近幾年，我國(guó)頻頻出現(xiàn)換股合并形式采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的案例，它們并不是同一控制下的企業(yè)合并也無(wú)相互持股的情況，不符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。之所以采用權(quán)益結(jié)合法的原因之一就是它們很多是發(fā)生在中央、地方國(guó)資委控制的國(guó)有企業(yè)之間的合并。此時(shí)，合并就不一定是按市場(chǎng)的規(guī)律進(jìn)行的，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，而是多方博弈的結(jié)果。比如，中國(guó)電信以1 100億人民幣收購(gòu)中國(guó)網(wǎng)通C網(wǎng)的案例當(dāng)中就可以找到政府的影子。政府無(wú)論以股東身份還是以監(jiān)管者的身份出現(xiàn)，都會(huì)對(duì)企業(yè)的合并擁有絕對(duì)的控制。既然合并的前提條件不是由市場(chǎng)創(chuàng)造的，那么，按公允價(jià)值對(duì)合并的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行評(píng)估就顯得牽強(qiáng)。而且相對(duì)于權(quán)益結(jié)合法，購(gòu)買法對(duì)財(cái)務(wù)比率的影響比較消極，如果采用購(gòu)買法，可能會(huì)導(dǎo)致合并流產(chǎn)，這也是政府部門所不愿意見(jiàn)到的。

　　（三）權(quán)益聯(lián)合法的應(yīng)用不會(huì)影響到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的進(jìn)程

　　盡管購(gòu)買法是未來(lái)的一個(gè)發(fā)展趨勢(shì)，但并不意味著采用權(quán)益結(jié)合法就導(dǎo)致我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則跟不上國(guó)際化的進(jìn)程。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在企業(yè)合并項(xiàng)目上進(jìn)行合作，并各自對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，但是，雙方都希望新修訂后的準(zhǔn)則能夠與各自的現(xiàn)有準(zhǔn)則體系保持一致，從而導(dǎo)致雙方在概念術(shù)語(yǔ)、確認(rèn)原則、計(jì)量要求及信息披露等方面還存在一些差異。③可見(jiàn)，即使IASB與FASB在某些方面有共同之處，但在目前的情況下仍不可能保持完全一致。而且，從國(guó)際上看，也并非只有我國(guó)允許采用權(quán)益結(jié)合法，像日本、韓國(guó)等國(guó)家也一直允許采用權(quán)益結(jié)合法，而之所以保留這種方法也是與這些國(guó)家的國(guó)情相適應(yīng)的。

　�。ㄋ模┎捎脵�(quán)益結(jié)合法有助于企業(yè)的發(fā)展

　　快速成長(zhǎng)是許多中小企業(yè)的夢(mèng)想，并購(gòu)是實(shí)踐企業(yè)跨越式發(fā)展的捷徑之一。

　　從19世紀(jì)美國(guó)洛克菲勒標(biāo)準(zhǔn)石油公司、通用電氣公司、福特汽車公司的發(fā)展，到20世紀(jì)思科公司的快速成長(zhǎng)，再到本世紀(jì)聯(lián)想成長(zhǎng)為全球性企業(yè)，都和并購(gòu)有著密不可分的關(guān)系�？梢哉f(shuō)，幾乎沒(méi)有一個(gè)大型企業(yè)不是通過(guò)某種程度、某種方式的并購(gòu)成長(zhǎng)起來(lái)的。而并購(gòu)過(guò)程中會(huì)計(jì)處理方法的選擇可能會(huì)影響到并購(gòu)的成敗。一般而言，權(quán)益結(jié)合法是以企業(yè)賬面價(jià)值入賬，對(duì)于購(gòu)買價(jià)格超過(guò)被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分不像購(gòu)買法那樣確認(rèn)商譽(yù)，避免了合并日形成的商譽(yù)，以及以后各期的攤銷或商譽(yù)減值測(cè)試對(duì)合并后企業(yè)利潤(rùn)的負(fù)面影響，也就避免了合并后利潤(rùn)的下降。若采用購(gòu)買法則并購(gòu)后企業(yè)的利潤(rùn)會(huì)受到影響，并購(gòu)的成功率就會(huì)降低。

　　三、應(yīng)注意的問(wèn)題

　　新的合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取了購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法二者并存的格局，比較符合我國(guó)的現(xiàn)狀，但考慮到國(guó)際的發(fā)展潮流，購(gòu)買法無(wú)疑是主要方法。因此以下幾個(gè)問(wèn)題應(yīng)該值得注意。

　　首先，努力培育完善的市場(chǎng)。在目前的情況下，購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法并存是因?yàn)榇嬖诳陀^限制，但購(gòu)買法畢竟是未來(lái)的大趨勢(shì)。因此，應(yīng)未雨綢繆，完善現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、完善評(píng)估機(jī)構(gòu)體系，為購(gòu)買法的實(shí)施創(chuàng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境，提高公允價(jià)值的認(rèn)可程度。

　　其次，提高準(zhǔn)則的可操作性。在新準(zhǔn)則中對(duì)于二者的應(yīng)用僅簡(jiǎn)單地通過(guò)參與合并各方是否處于同一控制之下為依據(jù)進(jìn)行判斷，即一旦合并符合同一控制的條件，就使用權(quán)益結(jié)合法；反之，則使用購(gòu)買法，可操作性比較低，可以借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，再確立一些數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用限制條件。但美國(guó)的12條標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于嚴(yán)格，實(shí)際上已經(jīng)失去了意義。因此我國(guó)在考慮應(yīng)用限制條件時(shí)，應(yīng)符合我國(guó)的國(guó)情，并且具有一定的可操作性，以防止企業(yè)在合并中人為操作權(quán)益結(jié)合法的現(xiàn)象發(fā)生。

　　最后，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。面對(duì)新的時(shí)代要求，會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)還不盡如人意，應(yīng)當(dāng)通過(guò)教育、培訓(xùn)、交流、自我提高等多種方式，努力提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，為我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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