[摘要]2007年1月1日開始施行的新會計準(zhǔn)則在原準(zhǔn)則基礎(chǔ)上作了許多重要調(diào)整，這將在較大程度上影響財務(wù)和會計的各個方面。文章首先對新準(zhǔn)則的主要影響進(jìn)行了詳細(xì)分析，指出了新會計準(zhǔn)則實施存在的主要難點，最后在此基礎(chǔ)上提出了解決對策。

　　[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則；實施；影響；難點

　　一、新會計準(zhǔn)則實施的主要影響分析

　　(一)對企業(yè)財務(wù)信息的影響

　　1．增加了財務(wù)信息的透明度

　　2007年1月1日出臺的新準(zhǔn)則內(nèi)容完整，覆蓋面廣，填補了我國會計規(guī)范領(lǐng)域的諸多空白，建立起了較為科學(xué)完善的會計要素確認(rèn)、計量和報告標(biāo)準(zhǔn)，并在會計計量、企業(yè)合并、金融工具會計等方面實現(xiàn)了質(zhì)的飛躍和突破，從制度體系規(guī)范方面使提供高透明度的財務(wù)信息成為可能。同時對上市公司財務(wù)信息披露的監(jiān)管也得到進(jìn)一步加強。并且上市公司各分部間的轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實際交易價格為基礎(chǔ)，計量轉(zhuǎn)移價格的確定基礎(chǔ)及其變更情況都應(yīng)當(dāng)予以披露，這都進(jìn)一步增加了財務(wù)信息的透明度。

　　2．增加了財務(wù)信息的可比性

　　這里的可比性主要指的是國際可比性。近年來，隨著中國經(jīng)濟(jì)的迅速市場化、國際化和全球貿(mào)易、投資、金融一體化的擴展趨勢，對全球各國各地區(qū)(尤其是資本市場)財務(wù)信息可比性提出了更高的要求。新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在幾乎所有重大的會計確認(rèn)、計量和報告原則上實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，也得到了國際會計準(zhǔn)則理事會的高度肯定和認(rèn)可，使我國財務(wù)信息具有國際可比性。當(dāng)然，針對中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的一些特殊情況，新準(zhǔn)則也作了充分考慮，比如國有企業(yè)關(guān)聯(lián)方披露問題、同一控制下企業(yè)合并的會計處理問題等。

　　3．增加了財務(wù)信息的可靠性

　　眾所周知，財務(wù)信息的“真實可靠”是外部投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機構(gòu)等獲取企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和經(jīng)營風(fēng)險水平等相關(guān)信息進(jìn)行評價、決策的前提條件，此次新準(zhǔn)則較以往更加特別地強調(diào)財務(wù)信息的可靠性。在39個會計準(zhǔn)則中86次出現(xiàn)“可靠”二字表明新準(zhǔn)則對可靠性的倚重。如《基本準(zhǔn)則》首條要求會計信息，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，從而切斷了此類操縱利潤的途徑，且限制性運用“公允價值”等措施都在一定程度上表現(xiàn)出新準(zhǔn)則中增加財務(wù)信息的可靠性。

　　(二)對企業(yè)利潤的影響

　　1．有利影響

　　從長期分析，新會計準(zhǔn)則的實施將降低企業(yè)利潤的可操縱性。新會計準(zhǔn)則的實施主要是為了規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，維持會計工作秩序，提高會計信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對會計信息的需求，維護(hù)社會公眾利益。因此，新會計準(zhǔn)則的實施在一定程度上將遏制企業(yè)利潤操縱行為。

　　(1)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提方面：運用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，就大幅度地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費用，減少當(dāng)年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為了達(dá)到虛增利潤的目的，又可將原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，以減少當(dāng)年費用，增加當(dāng)年利潤。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)便不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回后，企業(yè)就無法再利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回的手段來進(jìn)行利潤操縱。

　　(2)存貨發(fā)出計價方法方面：當(dāng)存貨價格處于持續(xù)上漲時期，企業(yè)若要達(dá)到減少當(dāng)期利潤的目的，則可采用“后進(jìn)先出法”，用材料的高價格計量發(fā)出存貨的成本，即使當(dāng)期的成本費用上升；企業(yè)若要達(dá)到增加當(dāng)期利潤的目的，則可采用“先進(jìn)先出法”，用材料的低價格來計量發(fā)出存貨的成本，即使當(dāng)期的成本費用下降。反過來，當(dāng)存貨價格處于持續(xù)下降時期，企業(yè)同樣可以通過選擇采用“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”人為的來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費用和利潤水平。而在新存貨準(zhǔn)則規(guī)定不可采用“后進(jìn)先出法”后，將使企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計量方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費用和利潤水平，使企業(yè)當(dāng)期發(fā)出存貨的成本反映的都是實際歷史成本，無法再進(jìn)行人為調(diào)節(jié)。

　　(3)企業(yè)合并會計處理基礎(chǔ)方面：目前我國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)之間的合并，在形式上是按雙方確認(rèn)的公允價值確認(rèn)，而在實質(zhì)上并沒有經(jīng)過雙方討價還價的過程，即并非雙方都認(rèn)可的價值。盡管公允價值都要經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認(rèn)，但是人為操縱已過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)過程。新企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，處于同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量。這一規(guī)定放棄了使用公允價值計量，避免了人為的利潤操縱。

　　(4)擴大合并報表范圍方面：新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一規(guī)則的變革，遵循了實質(zhì)重于形式的原則，使得一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營狀況不良的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業(yè)集團(tuán)的整體業(yè)績。

　　2．不利影響

　　這次財政部出臺的新會計準(zhǔn)則，在數(shù)量和質(zhì)量上均可與國際會計準(zhǔn)則相比擬，是我國會計準(zhǔn)則的歷史性變革。但新會計準(zhǔn)則的出臺，在短期內(nèi)可能會較大地改變財務(wù)報表數(shù)據(jù)，使企業(yè)利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。

　　(1)新存貨準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”，這將對生產(chǎn)周期較長、發(fā)出存貨一直采用“后進(jìn)先出法”計價的企業(yè)利潤產(chǎn)生較大的影響。生產(chǎn)周期較長的企業(yè)，由于存貨較多、存貨周轉(zhuǎn)率較低，如果不采用“后進(jìn)先出法”而改用其他的計價方法對所發(fā)出的存貨進(jìn)行計價，其毛利率和利潤將在短期內(nèi)出現(xiàn)不正常的波動。

　　(2)雖然新準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得再沖回，但是在新準(zhǔn)則實施前，一些利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行大幅度利潤調(diào)節(jié)的企業(yè)，有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回，否則，一旦新準(zhǔn)則實施，這些隱藏的利潤將再無機會得到體現(xiàn)。有些企業(yè)在以往年度計提的減值準(zhǔn)備甚至超過了當(dāng)期的凈利潤。這些企業(yè)若在新會計準(zhǔn)則實施前沖回該部分減值準(zhǔn)備，企業(yè)利潤將大受影響。

　　(3)新債務(wù)重組準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致豁免或者少償還的負(fù)債由計人債務(wù)人資本公積改為計入債務(wù)人營業(yè)外收入。這一規(guī)定，使一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其債務(wù)重組收益將直接包含在當(dāng)期利潤總額中，并可能極大地提升企業(yè)每股收益水平。

　　(4)合并報表基本理論由側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論，使合并報表范圍的確定更關(guān)注其實質(zhì)性控制，使母公司可以在不考慮股權(quán)比例的基礎(chǔ)上將子公司納入合并范圍。因此，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，就應(yīng)納入合并范圍。故新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司的債務(wù)，并會使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，這將對企業(yè)集團(tuán)合并報表利潤產(chǎn)生較大的影響。

　　(三)對會計和審計工作的影響

　　1．準(zhǔn)則規(guī)范性和可操作性的增強

　　新準(zhǔn)則的實施使得會計和審計工作更有據(jù)可依，會計處理和審計程序?qū)嵤┑碾y度相對較小，更有利于防止企業(yè)通過債務(wù)重組和費用資本化等手段虛報利潤。而注冊會計師和審計風(fēng)險(特別是固定風(fēng)險)主要取決于企業(yè)會計信息質(zhì)量本身，因此，新準(zhǔn)則的頒布和實施還有利于審計風(fēng)險的降低和審計環(huán)境的改善。

　　2．謹(jǐn)慎性原則加強

　　新準(zhǔn)則增加了對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，雖更符合謹(jǐn)慎性原則，但因其需較多地運用估計和判斷因素，會計處理有一定難度；同時，由于沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，不同的會計人員對可收回金額的估計結(jié)果可能不同，有較大的伸縮性，從而影響到會計信息質(zhì)量；還由于上述估計和判斷因素及其對會計信息質(zhì)量的影響，致使該項目的審計工作難度較大，審計風(fēng)險較難控制。

　　二、新會計準(zhǔn)則實施存在的主要難點解析

　　(一)公允價值的引入帶來的實施難處

　　公允價值的引入對新準(zhǔn)則的實施產(chǎn)生了廣泛的影響，其對企業(yè)會計報表編制以及對管理層來說都是一個巨大的挑戰(zhàn)。這主要表現(xiàn)在資產(chǎn)減值測試、金融工具的計量、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、股份支付、收入、融資租賃、政府補貼及非貨幣性交易等方面。此外，如何確定公允價值，也將是一個巨大的挑戰(zhàn)。相關(guān)會計人員或管理者需要相應(yīng)的知識、能力和經(jīng)驗，確定相關(guān)的方法、基礎(chǔ)和假設(shè)，公允價值在很多問題的處理上都需要人為的判斷，難以真正做到公允，可能會有利用公允價值調(diào)節(jié)利潤的行為，這就在很大程度上制約了新準(zhǔn)則的順利實施。

　　(二)會計人員專業(yè)知識及技術(shù)能力水平制約了新準(zhǔn)則的實施

　　目前會計人員專業(yè)知識水平不滿足新準(zhǔn)則實施的需要，新準(zhǔn)則的出臺使會計人員需要掌握國際會計慣例、外語、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等新的內(nèi)容和完善會計專業(yè)技術(shù)。從會計人員的技術(shù)能力看，新會計準(zhǔn)則大部分與公允價值有關(guān)，而公允價值畢竟是評估的結(jié)果，準(zhǔn)則實施者不但是報表的編制者，在新會計準(zhǔn)則下還是估價師，而我國大多數(shù)會計人員或報表編制者都缺乏這方面的知識，他們沒有系統(tǒng)學(xué)習(xí)過價值評估技術(shù)與方法，顯然不能與新會計準(zhǔn)則的實施相適應(yīng)。

　　(三)業(yè)務(wù)操作帶來的許多問題

　　這主要體現(xiàn)在以下方面：一是金融工具帶來的挑戰(zhàn)。隨著交易形式的多樣化，復(fù)雜的衍生工具將會越來越多地被使用。而新準(zhǔn)則中公允價值的采用，尤其是采用估值技術(shù)，所有的企業(yè)都受到影響。從影響的會計要素來說，從最簡單的現(xiàn)金、應(yīng)收／應(yīng)付賬款，到債券投資、某些股權(quán)投資，再到復(fù)雜的衍生工具。二是資產(chǎn)減值帶來的挑戰(zhàn)。在新準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。企業(yè)需要在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，對存在減值跡象的資產(chǎn)以及商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。對減值損失作出最為可靠的判斷，對管理層來說是一個挑戰(zhàn)。三是企業(yè)合并帶來的挑戰(zhàn)。對非同一控制下的企業(yè)合并來說，被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價值計量，不論以前是否在被購方的報表上確認(rèn)，均需要單獨確認(rèn)。但需要識別可能沒有包括在被購方原報表的事項，例如某些金融資產(chǎn)／負(fù)債、某些可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債、某些準(zhǔn)備等，這就要求企業(yè)確定合理的技術(shù)，但當(dāng)前技術(shù)水平對業(yè)務(wù)操作還是有些限制。四是分部報告帶來的挑戰(zhàn)。新準(zhǔn)則規(guī)定了分部報告的披露要求，企業(yè)不但需要關(guān)注相關(guān)的管理信息，還需要記錄并披露相關(guān)的財務(wù)和會計信息。企業(yè)需要按照要求對業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部進(jìn)行區(qū)分，并區(qū)分主要報告形式和次要報告形式：業(yè)務(wù)分部承擔(dān)不同于其他組成部分的風(fēng)險和報酬；地區(qū)分部承擔(dān)不同于其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的風(fēng)險和報酬。這都增加了具體操作中的復(fù)雜性。

　　(四)我國實施新準(zhǔn)則的外部環(huán)境存在一定的欠缺

　　首先是我國市場體系還不夠完善，市場經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)育階段，企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范，市場競爭不充分，公允價值難以形成。其次是我國當(dāng)前的法律制度不夠健全�，F(xiàn)行的公司法及有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票配股和增發(fā)股票，暫停上市和終止上市以及對公司的評價監(jiān)督等方面過于倚重于利潤指標(biāo)，使得利潤成為大家關(guān)注的焦點，會計信息虛假披露比比皆是，推廣新會計準(zhǔn)則面臨著道德風(fēng)險。第三是資本市場發(fā)育不成熟。上市公司數(shù)量不足，規(guī)模和容量均較�。回攧�(wù)信息的使用者不是完全以投資者為主，國有控股企業(yè)居多，國家是企業(yè)最大的股東，社會公眾投資者則是一些較為分散的小股東。國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度尚不健全，內(nèi)部治理薄弱，國有企業(yè)缺乏有效的監(jiān)督機制，普遍存在短期行為。

　　三、關(guān)于實施新會計準(zhǔn)則的幾點建議

　　(一)完善公允價值取得的技術(shù)規(guī)范。增強其可靠性

　　在公允價值的計量上，由于我國還沒有比較準(zhǔn)確的計量標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)規(guī)范，沒有像國外一樣完善的評估機構(gòu)，得出的評估結(jié)論也不盡相同，因此應(yīng)該首先對公允價值取得進(jìn)行規(guī)范。這里需要考慮兩個方面，一方面要基于相關(guān)市場價格，存在活躍市場，有實際市場的報價，有最近交易日的市場價格；另一方面要考慮估值技術(shù)，類似資產(chǎn)的交易價格、行業(yè)的基準(zhǔn)價格、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等。筆者認(rèn)為在實際計量時應(yīng)注意，如果需要采用估值技術(shù)，應(yīng)該選擇市場參與者普遍認(rèn)同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術(shù)。盡可能使用市場參與者在定價時考慮的所有市場參數(shù)，包括無風(fēng)險利率、信用風(fēng)險、外匯匯率、商品價格、股價或股價指數(shù)、價格未來波動率、提前償還風(fēng)險、服務(wù)成本等。盡可能不使用與企業(yè)特定相關(guān)的參數(shù)。

　　(二)改善新準(zhǔn)則實施的外部環(huán)境

　　首先必須盡快完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司的財務(wù)行為，要進(jìn)一步增強公司管理層及時、充分、如實披露財務(wù)信息的意識，促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫。其次應(yīng)盡快修訂、完善不協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)，同時也需要配套協(xié)調(diào)的其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)作為支撐。

　　(三)加快制定新的具體會計準(zhǔn)則，使其更具可操作性

　　新會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的完全接軌，相對于中國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和會計制度跨越是巨大的，在實施過程中必然會出現(xiàn)諸多不適應(yīng)、不和諧。要根據(jù)中國的國情和特色，出臺實施細(xì)則，在實踐中不斷拓展準(zhǔn)則的深度與廣度，提高其可操作性。要認(rèn)真組織模擬試點，扎實做好實施前的準(zhǔn)備工作，選取若干企業(yè)或會計師事務(wù)所進(jìn)行模擬試點，按照會計準(zhǔn)則體系的規(guī)定模擬運行，測試會計準(zhǔn)則實施對于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及信息系統(tǒng)等的影響，保證新舊準(zhǔn)則之間的平穩(wěn)過渡。

　　(四)培養(yǎng)高素質(zhì)的審計及會計從業(yè)人員

　　在實際工作中廣大的會計和審計人員是整個財務(wù)報告鏈條中非常重要的一節(jié)，他們對于會計準(zhǔn)則的理解、運用將直接影響到新會計準(zhǔn)則執(zhí)行的效果。鑒于我國會計審計從業(yè)人員有著職業(yè)素質(zhì)良莠不齊的特點，可能會給新會計準(zhǔn)則的實施帶來一定困難，并將增加會計報告中不正當(dāng)行為的風(fēng)險。因此，加大對高素質(zhì)的審計和會計人員的培養(yǎng)，是當(dāng)前我們刻不容緩的任務(wù)。

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