以前年度損益調(diào)整，主要核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。在新準(zhǔn)則下該科目核算范圍有所變化，以下通過舉例說明。(下列舉例假定所得稅稅率為25%，按凈利的10%提取法定盈余公積，不作其他分配)

　　一、調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債或確認(rèn)新負(fù)債

　　[例1]甲公司與乙公司簽訂一供銷合同中規(guī)定甲公司在2007年8月銷售給乙公司一批物資。由于甲公司未能按合同發(fā)貨，致使乙公司發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)損失。乙公司通過法律程序要求甲公司賠償經(jīng)濟(jì)損失450萬元。該訴訟案件在2007年12月31日尚未判決，甲公司按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債300萬元。2008年2月10日，經(jīng)法院判決甲公司應(yīng)賠償乙公司400萬元。甲、乙均服從判決，賠償款當(dāng)日支付。甲、乙公司2007年所得稅匯算清繳均在2008年3月20日完成(假定該預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損失不允許在預(yù)計(jì)時(shí)稅前抵扣，只有在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前抵扣)。

　　(1)甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　08年2月10日記錄支付的賠款并調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：以前年度損益調(diào)整 1000000

　　　　貸：其他應(yīng)付款——乙公司 1000000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 250000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 250000

　　注：250000=1000000×25%

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 750000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 750000

　　借：以前年度損益調(diào)整 750 000

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債 3000000

　　　　貸：其他應(yīng)付款——乙公司 3000000

　　借：其他應(yīng)付款——乙公司 4000000

　　　　貸：銀行存款 4000000

　　將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 750000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 750000調(diào)整盈余公積

　　借：盈余公積 75000

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 75000

　　(2)乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　08年2月10日，記錄收到的賠款并調(diào)整應(yīng)交所得稅

　　借：其他應(yīng)收款——甲公司 4000000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 4000000

　　借：以前年度損益調(diào)整 1000000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1000000

　　借：銀行存款 4000000

　　　　貸：其他應(yīng)收款——甲公司 4000000

　　將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

　　借：以前年度損益調(diào)整 3000000

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 3000000

　　　　　　調(diào)整盈余公積

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 300000

　　　　貸：盈余公積 300000

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生資產(chǎn)減值或調(diào)整原確認(rèn)減值金額

　　[例2]甲公司2007年5月銷售給乙公司一批產(chǎn)品，價(jià)款為100萬(含增值稅)，乙公司于6月份收到所購(gòu)物資并驗(yàn)收入庫。按合同規(guī)定乙公司應(yīng)于收到所購(gòu)物資后計(jì)月內(nèi)付款。由于乙公司財(cái)務(wù)狀況不佳，到2007年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日編制2007年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已為該應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備5萬，12月31日資產(chǎn)負(fù)債表上“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目的余額為200萬，其中95萬為該項(xiàng)應(yīng)收賬款。甲公司于2008年11月30日(匯算清繳前)收到法院通知，乙公司因破產(chǎn)無力償還所欠部分貨款，預(yù)計(jì)甲公司可收回應(yīng)收賬款的60%。則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備

　　借：以前年度損益調(diào)整 350000

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備 350000

　　注：350000=1000000×40%-50000

　　調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 87500

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 87500

　　將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

　　借：利潤(rùn)分配 未分配利潤(rùn) 262500

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 262500

　　調(diào)整盈余公積

　　借：盈余公積 26250

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 26250

　　三、資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生銷售退回

　　[例3]甲公司2007年11月銷售的一批商品給乙公司，取得收入120萬元(不含稅，增值稅稅率為17%)。甲公司發(fā)出商品后，按正常情況已確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本100萬元。2007年12月31日，該貨款尚未收回，甲公司對(duì)該款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備6萬元。2008年1月12日，由于產(chǎn)品質(zhì)量原因本批貨物被退回。假定本年度除該事項(xiàng)外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　2008年1月12日，調(diào)整銷售收入

　　借：以前年度損益調(diào)整 1200000

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)204000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 1404000

　　調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額

　　借：壞賬準(zhǔn)備 60000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 60000

　　調(diào)整銷售成本

　　借：庫存商品 1000000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 1000000

　　調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 50000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 50000

　　注：50000=200000×25%。若銷售退回時(shí)間改為2008年3月28日，則以上步驟應(yīng)為調(diào)整所得稅費(fèi)用：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 50000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 50000

　　調(diào)整已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：以前年度損益調(diào)整 15000

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15000

　　注：15000=60000×25%

　　將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)105000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 105000

　　調(diào)整盈余公積

　　借：盈余公積 10500

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 10500

　　四、盤盈固定資產(chǎn)

　　盤盈固定資產(chǎn)以前通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，而新準(zhǔn)則指出，企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)作為前期差錯(cuò)處理，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。由于盤盈固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理時(shí)計(jì)人“以前年度損益調(diào)整”，而稅務(wù)處理時(shí)計(jì)人本期收入，因此企業(yè)應(yīng)在盤盈年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額。此外，盤盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本(追溯調(diào)整后的成本)與計(jì)稅成本(重置完全價(jià)值)很可能存在差異，因此還需在以后提取折舊或者處置出售時(shí)，繼續(xù)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　企業(yè)調(diào)整以前年度損益會(huì)產(chǎn)生如下問題：一是以前年度損益是否要并入本期應(yīng)納稅所得額、按本年稅率計(jì)算所得稅。二是調(diào)整的所得稅是否應(yīng)在“以前年度損益調(diào)整”科目作為抵減項(xiàng)目反映。筆者認(rèn)為，既然是調(diào)整以前年度損益，其相應(yīng)的企業(yè)所得稅也應(yīng)按以前年度企業(yè)的盈虧狀況和稅率來計(jì)算調(diào)整，如果將調(diào)整的上年損益并入本年損益一起計(jì)算所得稅，可能由于兩個(gè)納稅年度稅率的不同、享受的稅收優(yōu)惠政策不一樣等因素，導(dǎo)致兩種方法計(jì)算的稅額相差很大，不利于維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和統(tǒng)一性。具體操作：(1)若企業(yè)所屬年度享受減免所得稅的優(yōu)惠政策，調(diào)整的損益仍應(yīng)享受稅收優(yōu)惠政策；(2)若所屬年度上年度虧損，調(diào)整的損益和上年虧損合并在一起后無應(yīng)納稅所得額的，就不應(yīng)計(jì)繳企業(yè)所得稅；反之，就應(yīng)計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。至于調(diào)整應(yīng)繳企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為應(yīng)在本年度“所得稅”科目反映，因?yàn)樗�得稅支出是一種費(fèi)用支出，不應(yīng)在利潤(rùn)總額之前扣除，利潤(rùn)總額應(yīng)等于本年利潤(rùn)和以前年度損益調(diào)整之和，其扣除按本年事項(xiàng)計(jì)算的應(yīng)交企業(yè)所得稅和以前年度損益調(diào)整后補(bǔ)計(jì)的企業(yè)所得稅，即為企業(yè)本年度凈利潤(rùn)。