1 長期股權(quán)投資概述

　　長期股權(quán)投資是指企業(yè)已經(jīng)取得并打算長期持有的被投資單位的股權(quán)投資，包括股票投資和其他股權(quán)投資。長期股權(quán)投資是企業(yè)財務(wù)活動的一項重要內(nèi)容，其投資目的既可以是為了促進與其他企業(yè)在經(jīng)營上的聯(lián)系，控制被投資企業(yè)以配合本企業(yè)的經(jīng)營；也可以是為了獲取收益目的或是為其他特定用途而積累資金的需要。因此，長期股權(quán)投資對企業(yè)有著特殊的重要意義，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等進行劃分，應(yīng)當分別采用成本法及權(quán)益法進行核算。其中權(quán)益法會計核算與稅法規(guī)定差異較大，納稅調(diào)整比較復(fù)雜，在實務(wù)中存在問題較多，不少企業(yè)因此多繳稅款或因少繳稅款而受到處罰，從而加重了企業(yè)的稅收負擔(dān)。下面就將從長期股權(quán)投資的取得、初始成本的確認、持有期間的調(diào)整和處置等方面對長期股權(quán)投資權(quán)益法下的所得稅問題進行討論。

　　2 長期股權(quán)投資初始成本的確認

　　長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

　　2.1 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　　2.1.1 同一控制下的企業(yè)合并

　　同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　2.1.2 非同一控制下的企業(yè)合并

　　非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當區(qū)別下列情況確定企業(yè)合并成本，并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

　�。�2）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

　�。�3）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。

　　（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。

　　無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)�價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

　　2.2 非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　�。�1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)�價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

　�。�2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

　�。�3）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　�。�4）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。

　�。�5）通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本按照《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》確定。

　　3 初始成本的調(diào)整和計稅基礎(chǔ)差異的問題

　　（1）初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額在會計上不對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。而在稅法上對投資資產(chǎn)按以下方法確定投資成本：①通過支付現(xiàn)金取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為投資成本②通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為投資成本。這種情況會計核算與稅法要求一致不會產(chǎn)生差異。

　�。�2）初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在會計上兩者之間的差額應(yīng)計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　例1：甲企業(yè)于20×7年1月取得乙企業(yè)30%的股權(quán)，共支付價款3000萬元。取得投資時乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為12000萬，按會計準則規(guī)定甲企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有3600萬元，則甲企業(yè)初始投資成本與應(yīng)享有乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額600萬元應(yīng)計入取得投資當期的營業(yè)外收入。賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資—成本 36 000 000

　　　　貸：銀行存款 30 000 000

　　　　　　營業(yè)外收入 6 000 000

　　但按照稅法規(guī)定，這部分差異不進行處理，即營業(yè)外收入不計入應(yīng)納稅所得額，也不調(diào)整長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。從而新增了一項應(yīng)納稅暫時性差異，會計上確認遞延所得稅負債150萬元 （600×25%=150萬）。賬務(wù)處理：

　　借：所得稅費用—遞延所得稅費用 1 500 000

　　　　貸：遞延所得稅負債 1 500 000

　　4 長期股權(quán)投資持有期間的差異問題

　　投資企業(yè)在取得長期股權(quán)投資后，在持有期間由于在損益確認、股利發(fā)放、超額虧損確認及減值準備提取等方面會計與稅法規(guī)定的不同，從而產(chǎn)生了一系列的差異，下面將舉例說明這些差異及其賬務(wù)處理。

　　4.1 損益確認的差異

　　投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為當期損益。但應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整：①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整。②以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

　　例2：20×7年1月1日M公司購入N公司股票1000萬股，占N公司總股本的25%，作為戰(zhàn)略投資長期持有。為完成此次收購，M公司共支付現(xiàn)金2800萬（含相關(guān)稅費），購入當天N公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為11000萬，賬面價值為10000萬，除下表涉及的項目其余資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值均相同。（單位：萬元）

　　表4-1

　　項目 賬面價值 公允價值 尚可使用年限

　　存貨 1100 　　1200

　　固定資產(chǎn)-設(shè)備 4900 5600 10

　　無形資產(chǎn)-專利權(quán) 500 700 5

　　合計 6500 7500

　　假設(shè)：存貨采用先進先出法核算，所有的存貨在當年消耗，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按年限平均法進行攤銷。20×7年N公司實現(xiàn)凈利潤1600萬元。那么其賬務(wù)處理為：

　�。�1） 購入時

　　借：長期股權(quán)投資—成本 28 000 000

　　　　貸：銀行存款 28 000 000

　　（2） 年底確認投資損益，按會計準則對其進行損益調(diào)整。

　　收益=[1600-（1200-1100）-（5600-4900）∕10 -（700-500）∕5]×25%=347.5萬元賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 3 475 000

　　　　貸：投資收益 3 475 000

　　稅法對于會計上確認的347.5萬的投資收益不予確認，同時也不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，因此便產(chǎn)生了一項應(yīng)納稅暫時性差異，需確認遞延所得稅負債86.875萬元（347.5×25%=86.875萬）會計分錄：

　　借： 所得稅費用—遞延所得稅費用 868 750

　　　　貸：遞延所得稅負債 868 750

　　4.2 取得現(xiàn)金股利的差異

　　投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)區(qū)分以下情況處理：

　�。�1）自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認投資損益的，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目。

　　例3：【沿用例2】假設(shè)20×8年3月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利0.15元∕股，則賬務(wù)處理：

　　借：應(yīng)收股利 1 500 000

　　　　貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 1 500 000

　　實際收到時：

　　借：銀行存款 1 500 000

　　　　貸：應(yīng)收股利 1 500 000

　　稅法規(guī)定：對被投資單位分的現(xiàn)金股利或利潤做投資收益處理，不調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值。這時雖然不確認持股所得，但原計算的應(yīng)納稅暫時性差異已經(jīng)減少，因此應(yīng)相應(yīng)調(diào)減原確認的遞延所得稅負債，即沖減遞延所得稅負債37.5萬元（150×25%=37.5）賬務(wù)處理：

　　借：遞延所得稅負債 375 000

　　　　貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 375 000

　　（2）自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認投資收益部分，但未超過投資以后被投資單位實現(xiàn)的賬面利潤中本企業(yè)享有的份額，應(yīng)作為投資收益處理。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤金額，借記“應(yīng)收股利”科目，按照應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過賬面已確認投資收益的金額，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目，上述借貸方差額貸記“投資收益”科目。

　�。�3）自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認投資收益，同時也超過了投資以后被投資單位實現(xiàn)的賬面凈利潤中本企業(yè)按持股比例應(yīng)享有的部分，該部分金額作為投資成本的收回。借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整、投資成本”科目。

　　4.3 取得股票股利的差異

　　如果被投資單位分配的是股票股利，在會計上投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化。但按照稅法規(guī)定，對于股票股利投資企業(yè)應(yīng)按票面價值增加長期股權(quán)投資的賬面價值，即增加其計稅基礎(chǔ)。這樣便產(chǎn)生了一項可抵扣暫時性差異，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目。

　　4.4 其他權(quán)益變動的差異

　　對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，投資企業(yè)在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。但這種情形按稅法有關(guān)規(guī)定對股權(quán)投資的成本卻不做調(diào)整。如果調(diào)增資本公積將產(chǎn)生一項應(yīng)納稅暫時性差異，需確認一項遞延所得稅負債，借記“資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。如果調(diào)減資本公積將產(chǎn)生一項可抵扣暫時性差異，需確認一項遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積”科目。

　　4.5 超額虧損確認的差異

　　投資企業(yè)確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。具體步驟為：

　　首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　其次，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認的投資損失，考慮除長期股權(quán)投資以外，賬面上是否有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目，如果有，則應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價值為限，繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應(yīng)收項目等的賬面價值。

　　最后，經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)仍需要承擔(dān)額外損失彌補等義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計將承擔(dān)的義務(wù)金額確認預(yù)計負債，計入當期投資損失。

　　例4：【沿用例2、例3】假設(shè)20×9年N公司由于環(huán)境因素的變化N公司出現(xiàn)巨額虧損6000萬（假設(shè)企業(yè)不存在其他長期收益資產(chǎn)，也不承擔(dān)額外損失彌補義務(wù)）。則20×9年確認虧損=[6000-（5600-4900）/10-（700-500）/5]×25%=1472.5萬元， 賬務(wù)處理為：

　　借：投資收益 14 725 000

　　　　貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 14 725 000

　　但稅法上規(guī)定企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。因此便產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。需確認遞延所得稅資產(chǎn)301.5萬元[（2800+347.5-150-1472.5）×25%=301.5萬 ] 賬務(wù)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 3 015 000

　　　　貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 3 015 000

　　4.6 長期股權(quán)投資減值準備確認的差異

　　長期股權(quán)投資如果存在減值跡象的，應(yīng)當按照相關(guān)準則的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準備。并且減值準備提取后在以后不得轉(zhuǎn)回。

　　例5：【沿用例2】假設(shè)N公司20×9年發(fā)生嚴重財務(wù)困難，M公司認為在可預(yù)見的未來很難收回投資成本，經(jīng)估計M公司認為只能夠收回2500萬的成本。期末M公司對該投資計提了300萬的減值準備。則賬務(wù)處理為：

　　借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000

　　　　貸：期股權(quán)投資減值準備 3 000 000

　　但未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的各項資產(chǎn)減值準備，稅務(wù)機關(guān)不允許在稅前扣除。因此產(chǎn)生了300萬的可抵扣暫時性差異。需確認遞延所得稅資產(chǎn)75萬元（300×25%=75萬）。賬務(wù)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000

　　　　貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 750 000

　　5 長期股權(quán)投資處置時的差異問題

　　企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面之間的差額，應(yīng)確認為處置損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額，在處置時亦應(yīng)進行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當期損益。

　　例6：【沿用例2、例5】假設(shè)M公司于20×9年將所持有的長期股權(quán)投資全部出售共取得價款2500萬。款項已存入銀行。則N公司的賬務(wù)處理為：

　　借：銀行存款 25 000 000

　　　　長期股權(quán)投資減值準備 3 000 000

　　　　投資收益 3 470 000

　　　　貸：長期股權(quán)投資—成本 28 000 000

　　　　　　　　　　　　—損益調(diào)整 3 475 000

　　企業(yè)在處置投資時稅法上允許其計提的各項準備允許同成本一同結(jié)轉(zhuǎn)，因此原確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應(yīng)予以沖減。

　　賬務(wù)處理：

　　借：遞延所得稅負債 868 750

　　　　貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 868 750

　　借：所得稅費用—遞延所得稅費用 750 000

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000

　　6 總結(jié)

　　企業(yè)會計準則的公布使得對長期股權(quán)投資的會計處理發(fā)生了很大的變化，在實務(wù)中還有很多地方值得研究和探討。因此還需要結(jié)合企業(yè)會計準則和實務(wù)指南以及新的企業(yè)所得稅法進行更深入的分析。這樣企業(yè)在實務(wù)中才不會因處理不正確而產(chǎn)生不必要的稅款支出，加重企業(yè)稅收負擔(dān)。

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