【摘要】 楊時展教授和郭道揚教授是我國當代著名的會計學家，楊教授在長期的會計實踐和研究中逐漸提出和發(fā)展了會計控制系統(tǒng)論，郭道揚教授進一步豐富和發(fā)展了會計控制理論，從而使會計控制系統(tǒng)論更加完善。該理論對于豐富我國會計理論、活躍會計學術(shù)氣氛以及指導會計實踐頗具意義。

　　【關(guān)鍵詞】 楊時展；郭道揚；會計控制系統(tǒng)論； 形成；發(fā)展

　　楊時展教授（1913-1997），1913年出生于浙江寧波，1936年畢業(yè)于南京中央政治學校大學部財政系會計組，獲商學士學位，因成績優(yōu)異留校任教。同年參加高等文官會計審計人員考試，名列第二名，當即被分配到國民政府主計處會計局工作，并開始兼任大學講師。1945年開始先后任國立英士大學、國立廣西大學、中南財經(jīng)大學教授。1986年經(jīng)國務(wù)院批準任博士生導師，1992年經(jīng)國務(wù)院批準終生享受政府特殊津貼。同時兼任中國會計學會、中國審計學會等學會常務(wù)理事，兼任湖北省會計學會、湖北省審計學會等學會副會長等職，還是美國會計學會（AAA）、國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、國際會計研究生教育協(xié)會（IAARE）等組織的成員。楊時展教授致力于受托責任和會計控制等問題的研究，形成了獨特的會計控制系統(tǒng)論思想。

　　郭道揚教授（1940-），1964年畢業(yè)于湖北大學，現(xiàn)為中南財經(jīng)政法大學會計學教授、博士生導師。郭道揚教授在為中國會計史學科創(chuàng)立和建設(shè)做出很大貢獻的同時，對會計控制理論賦予了更豐富的內(nèi)涵。

　　楊時展教授和郭道揚教授共同促進了會計控制系統(tǒng)論的形成與發(fā)展。

　　一、楊時展教授關(guān)于會計控制系統(tǒng)論思想的形成與發(fā)展

　　(一)會計控制論的提出

　　1.1980年，楊時展教授發(fā)文強調(diào)了會計的控制作用，他說：在今天，會計已演變成為一種控制企業(yè)經(jīng)濟活動的有力武器了（楊時展，1980）。

　　2.1982年，楊時展教授發(fā)文提出了會計控制論的觀點。他論述了傳統(tǒng)會計所遇到的挑戰(zhàn)，在此基礎(chǔ)上明確提出了會計控制論。文中指出：按照傳統(tǒng)的認識，會計的任務(wù)在于從財務(wù)上反映一個企業(yè)的經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果，可稱之為反映論；按照今天的認識，會計工作的任務(wù)，在于控制一個企業(yè)的經(jīng)濟活動，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，可稱之為控制論。他進一步指出：會計已從一種簡單的量具，發(fā)展成為一種控制經(jīng)濟事項，使它符合人們意志的儀表。（楊時展，1982，a）

　�。ǘ�）受托責任論的提出

　　1.1982年，楊時展教授發(fā)文提出了受托責任的定義。他說，受托責任就是因受命或受托經(jīng)營財政或財務(wù)收支，對命令或托付人所負的一種以最大善意充分體現(xiàn)其意志的責任。負這種責任的人為責任人；命令或托付這種責任的人為授任人。（楊時展，1982，b）

　　2.1989年，楊時展教授在《中國會計的現(xiàn)代化問題》一文中更系統(tǒng)地提出了受托責任論的主張，他首先明確給出了受托責任的定義。他說：什么是受托責任？應(yīng)以最大的忠誠，最經(jīng)濟有效的方法，最低的資源耗費，最多快好省的結(jié)果，完成人民的托付，并向人民報告。……受托責任是由于委托關(guān)系的建立而發(fā)生的。受托人在完成受托任務(wù)之后，向委托人提出報告，經(jīng)過托付人同意之后，責任方能解除。（楊時展，1989）

　　根據(jù)會計發(fā)展的主要內(nèi)容，楊教授將受托責任劃分為三類：財務(wù)會計（傳統(tǒng)會計）反映的受托責任主要是財務(wù)活動的紀律和財務(wù)報告的可信性；管理會計反映的受托責任主要是經(jīng)濟行為的效率性和效果性；社會會計所反映的受托責任主要是經(jīng)濟行為的社會影響、自然影響。楊教授進一步將政府的受托責任體制劃分為會計管理體制、審計管理體制、預算管理體制和國庫管理體制。

　　楊教授特別強調(diào)了受托責任對會計的重要性。他說：“會計歸根到底是由于會計這個實體所負的受托責任，為解除這個責任而進行的。會計的職能、任務(wù)、作用和目的就在于記錄和報告受托責任完成的情況，以便向人民、向一切托付人報賬”。“受托責任的存在是會計工作之所以必須進行的一個基本公設(shè)，可以說，離開受托責任就無法真正認識現(xiàn)代會計的實質(zhì)，會計不以認定受托責任為目的，就不成其為會計”。楊教授在超過經(jīng)濟含義的層次上認識了受托責任的含義：“受托責任的最高形式是政治責任，在西方國家，負政治責任的意義是民意機關(guān)在政治上對政府的不信任，是政府的下臺。這也正是近年來我將Accountability這個詞逐漸改譯成受托責任而不譯為會計責任、經(jīng)濟責任的理由。”實際上，楊教授對于受托責任的定義是十分廣泛的，既涵蓋經(jīng)濟上的受托責任，也涵蓋政治上的受托責任，這從上述楊教授給出的定義中可以看出。

　�。ㄈ�）會計控制系統(tǒng)論的提出

　　1991年，楊教授提出了“會計是一個控制系統(tǒng)”的思想。他說：“會計除提供可信的信息外，還有一個更重要的要求，這就是：能動地使這個可信地反映出來的客觀真實，符合人們的主觀愿望”。也就是說，“今天的會計，乃是一個利用信息來控制預定目標，以保證預定目標的實現(xiàn)的控制系統(tǒng)。”（楊時展，1991）

　　（四）將受托責任論與會計控制系統(tǒng)論結(jié)合，發(fā)展了會計控制系統(tǒng)論

　　1.1992年，楊時展教授通過研究會計控制系統(tǒng)的內(nèi)涵、原因及其重要性，發(fā)展了會計控制系統(tǒng)論的主張（楊時展，1992，a）。

　�。�1）明確提出會計是一個控制系統(tǒng)。他說：“現(xiàn)代會計的主要作用就在于按照客觀規(guī)律、自覺地支配或控制對利潤、對成本、對一切會計對象有可能發(fā)生或正在發(fā)生影響的一切信息，保證利潤計劃、成本計劃……等等，按照人們預定的目標來實現(xiàn)，而不讓它們受自發(fā)的客觀過程的支配、不受人們的合乎規(guī)律的有目的的行為的控制而自流。今天，會計對微觀經(jīng)濟所起的是一種根據(jù)目標、主觀能動地進行的、自覺地控制作用”，“現(xiàn)代會計和傳統(tǒng)會計的區(qū)別，正在于是否有這些自覺的、準對著計劃目標而發(fā)生的控制作用”。

　　會計在今天，“從一個簡單的計量系統(tǒng)，轉(zhuǎn)變成為一個對計量的結(jié)果有控制作用的控制系統(tǒng)。會計僅僅以一個客觀真實地計量信息的系統(tǒng)出現(xiàn)的時代已經(jīng)或即將過去，而一個以控制計量的結(jié)果，使它符合人們主觀意愿的控制系統(tǒng)出現(xiàn)的時代到來了”。

　�。�2）明確提出會計控制系統(tǒng)的內(nèi)涵。他說：“會計作為控制系統(tǒng)，則要經(jīng)過兩道控制程序”，“第一道，控制信息的真實性”，“是財務(wù)會計性的”；“第二道，控制信息的合意性”，“主要就是管理會計的”。

　�。�3）闡述了“現(xiàn)代會計之所以發(fā)展成為一個控制系統(tǒng)”的原因。他說，在商品經(jīng)濟下，“對整個經(jīng)濟社會來說，競爭是自由的。而對每一個企業(yè)來說，為了經(jīng)得住這種愈來愈強烈的競爭的沖擊，使自己立于不敗之地，卻必須知已知彼十分小心地衡量客觀形勢和主觀條件，制定出合乎規(guī)律的計劃來，按照計劃，在嚴格的自我約束和控制的情況下，參與這一部分”。

　　他以美國的發(fā)展為例說明了會計控制的重要性。他說，從本世紀二十年代開始，美國企業(yè)“開始用預算來控制企業(yè)的活動”，“這一控制工作，就十分自然地落入了會計部門。預算控制的思想以后又發(fā)展成為成本標準來控制成本的思想，并產(chǎn)生了標準成本會計”。“大體上說，會計的控制作用早在30年代以前已為美國的企業(yè)家們所認知，以后逐步發(fā)展”，“有些美國企業(yè)，甚至已經(jīng)用‘總控制師’、‘副總控制師’等稱謂來代替‘總會計師’、‘會計主任’等稱謂”，“1954年后，‘目標管理’成為熱門話題，就使會計的控制作用更具有了決定性的意義”，“使會計工作的重心終于逐步從對外提供信息，走向?qū)��?nèi)控制信息；從只重對外，演進到內(nèi)外兼重，甚至內(nèi)重于外”。

　　他更從美國會計學會1966年發(fā)表的《基本會計概念說明書》中找到了會計控制作用不斷提高的證據(jù)。他說，首先，它“將會計認為是一個向使用人提供信息的過程”，“不再限于向外部使用人提供信息”；其次，它“主張建立統(tǒng)一的會計系統(tǒng)，以滿足管理部門對信息的需求”；再次，它“要求會計人員突破傳統(tǒng)會計的束縛向成本性態(tài)分析、按時間調(diào)整的現(xiàn)金流量預測、存貨控制等為控制提供信息的領(lǐng)域發(fā)展”。并因此使會計學的體系發(fā)生了一個重大的變革。1966年以前，凡是以“會計學”、“會計學原理”命名出版的書，主要以研究如何向外部提供可信財務(wù)報告為主，1966年以后以同樣名稱出版的書，就不但研究向外部使用人提供可信的信息，也同時研究向內(nèi)部使用人提供著眼于控制的信息。或者說，也研究向外部使用人提供經(jīng)過控制而得出的、能使他滿意的信息。1966年以前的會計學，今天看來，只是財務(wù)會計學。管理會計被認為是財務(wù)會計之外的另一個系統(tǒng)。1966年后，財務(wù)會計和管理會計就合并起來成為一個統(tǒng)一的系統(tǒng)。

　　因此楊教授得出結(jié)論，“從現(xiàn)代的觀點看，會計已從一個簡單的經(jīng)濟信息的量具，或簡單的計量系統(tǒng)，演進成為一個控制信息，使它按人們預定的目標來發(fā)生的經(jīng)濟控制系統(tǒng)。”

　　2.同年，楊教授通過明確受托責任和會計控制系統(tǒng)的關(guān)系，不僅進一步豐富了會計控制系統(tǒng)論，還據(jù)此給出了現(xiàn)代會計的定義（楊時展，1992，b）。

　�。�1）他首先就企事業(yè)層次給出了受托責任的定義，并據(jù)此論述了會計的原本目的。

　　第一，受托責任的定義。他說：“今天，無論在公私領(lǐng)域，無論在營利事業(yè)或非營利事業(yè)，負責經(jīng)營管理的人比任何時候都清楚，自己經(jīng)營管理的資金，并非自己所有，而是由委托人（比如人民、納稅人、出資人、股份持有人、債券購買人、信托人、捐贈人、貸款人等等）委托自己經(jīng)營管理的，自己對這些資金本身及其經(jīng)營管理，就不在話下的負有一個善意管理人應(yīng)負的責任。這一責任，就叫受托責任”。

　　“一個人什么時候接受了對方委托的資源及運用、管理此一資源的權(quán)力，什么時候他就理所當然地要承擔起這一責任，向委托人交待。這一責任是隨同運用上述資源的權(quán)力以俱來的，完全不待于另外的規(guī)定。奴隸社會如此，封建社會如此，資本主義社會如此，社會主義的民主社會，尤應(yīng)如此”。

　　第二，會計的原本目的。他說：“會計的原本的目的就在于把這一責任的完成情況說清楚。這即是委托人的要求，也是受托人的要求”。會計的所有一切作用，“從縱向看，也都是完成受托責任這一原本目的的過程，從橫向看，也都是從這一原本目的派生的，會計的終極目的、原本的目的，始終在于完成和認定受托責任。”

　�。�2）他接著將受托責任和會計控制系統(tǒng)結(jié)合起來

　　楊教授說：“把會計的目的在于認定受托責任完成的情況這個種概念，和會計的本質(zhì)是個控制系統(tǒng)這個屬概念結(jié)合起來，再考慮到現(xiàn)代會計依然以貨幣來計量、現(xiàn)代會計方法的愈趨于標準化和會計在決策中所起的重大作用三個方面，我們就可以為現(xiàn)代會計作出如下定義：

　　現(xiàn)代會計是一個以認定受托責任為目的，以決策為手段對一個實體的經(jīng)濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統(tǒng)。”

　　楊教授在文中還強調(diào)說：會計的作用，不在于單純地提供信息，而在于主觀能動地控制所提供的信息；會計的目的在于以決策為手段，更好地為受托人解除受托責任；會計的對象實質(zhì)是擁有具體概念的運動和變化的受托責任等等。

　　二、郭道揚教授通過發(fā)展會計控制理論進一步豐富和發(fā)展了會計控制系統(tǒng)論

　�。ㄒ唬┵x予會計控制豐富的內(nèi)涵，并提出全面的會計控制觀

　　郭道揚教授在1989年發(fā)表的文章中賦予了會計控制更豐富的內(nèi)涵，提出全面的會計控制觀。（郭道揚，1989）

　　1.從歷史發(fā)展角度，郭教授指出會計控制愈益重要。他說：“會計是人類為實現(xiàn)對社會經(jīng)濟的控制所進行的一項基本活動。在不同的歷史階段，由于受社會經(jīng)濟和科學技術(shù)發(fā)展水平的制約，會計控制的作用范圍及其深度、完成會計控制所采用的手段、方法，以及人們對會計控制在管理國家經(jīng)濟與私人經(jīng)濟中的地位與作用的認識都是不相同的”。

　�。�1）古代社會中，人們把會計的基本職能歸納為計量記錄，認為它是服務(wù)于管理國家經(jīng)濟和私人經(jīng)濟的工具。這種會計思想顯然具有很大的局限性，還不可能、也根本說不上對會計控制的本質(zhì)有正確的認識。

　　（2）在近代社會（17世紀至19世紀末），隨著會計地位的自然升格，在對較為復雜的經(jīng)濟活動的管理過程中，人類的會計思想發(fā)生了第一次大的轉(zhuǎn)變。1796年英國著名會計學者愛德華·托馬斯·瓊斯的《瓊斯的英式簿記》，掀起了英國乃至歐洲長達半個世紀的會計革命，這時期的會計學者不僅解決了一般簿記及會計理論問題，而且恰如其時地解決了早期機器工業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)品成本控制的基本理論與方法問題。

　�。�3）20世紀，人類步入信息時代，會計控制的地位再次發(fā)生自然升格。19世紀末20世紀初，泰羅的預算與成本控制思想以及對定額產(chǎn)生差異的分析方法對其后管理會計的產(chǎn)生奠定了思想基礎(chǔ)，一批會計學者完善了財務(wù)會計的控制體系。同時，一門著重分析完善企業(yè)內(nèi)部會計控制的理論——管理會計學產(chǎn)生了。管理會計學的產(chǎn)生為在會計的外部控制與內(nèi)部控制之間架構(gòu)橋梁提供了機遇與挑戰(zhàn)。

　　20世紀30年代，人力資源會計、行業(yè)會計、業(yè)績會計等相繼產(chǎn)生以及管理會計的進一步發(fā)展，初步形成了控制體系。20世紀中葉，“系統(tǒng)論、信息論、控制論”三論以及六、七十年代“耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、超循環(huán)理論”新三論的產(chǎn)生與發(fā)展，形成了一個現(xiàn)代經(jīng)濟控制的科學體系：它以全面控制作基本目標，以經(jīng)營決策控制為核心，以系統(tǒng)工程為重要控制工具，以行為科學為實現(xiàn)經(jīng)濟控制的支柱，以日�？刂茷榛�礎(chǔ)，并以電子計算機為基本手段。會計控制就是這個總控制系統(tǒng)中一個重要的子系統(tǒng)。

　　2.面對新形勢，郭教授指出，我們要樹立全面的會計控制觀。他說，首先，會計的全面控制要將過去、現(xiàn)在與未來結(jié)合起來，“這種會計控制既要通過對會計歷史資料的研究，認定歷史循環(huán)中的合理部分，揭示歷史反復中的教訓，又要立足于現(xiàn)時的會計控制工作，有效地發(fā)揮會計控制的現(xiàn)時作用”，還“要考慮歷史的延續(xù)性，推斷經(jīng)濟世界及會計世界發(fā)展的歷史趨勢。”其次，要將事前、事中與事后控制結(jié)合起來，“現(xiàn)代會計對社會經(jīng)濟活動過程的控制是系統(tǒng)的、全方位的控制，它把傳統(tǒng)會計的被動控制轉(zhuǎn)化為主動控制，把單向式控制改變?yōu)槎嘞蚴娇刂�，從而把事前控制、事中控制與事后控制連接成一個整體，以有效地發(fā)揮整體控制的功能”。再次，要將微觀、中觀與宏觀控制結(jié)合在一起，“要促使現(xiàn)代會計控制由直線平面式向立體式轉(zhuǎn)化，由封閉式向開放式轉(zhuǎn)化，其關(guān)鍵在于對會計控制范圍進行科學的劃分。”根據(jù)經(jīng)濟控制領(lǐng)域的大小，一般把會計控制的空間劃分為宏觀、中觀與微觀三個基本方面，以分別決定會計控制的內(nèi)容、制度、方式和方法，并將三個基本方面結(jié)合起來。

　　3.在全面控制的基礎(chǔ)上，郭教授進一步提出了微觀會計控制體系的設(shè)想。他指出，該體系由中心控制層、電算化控制層以及經(jīng)營循環(huán)控制層三層組成。其中，中心控制層是由會計專家集團——總會計師、高級會計師、會計師等組合而成的指揮部，是促使會計控制在企業(yè)里發(fā)揮功能作用的原動力，也是會計發(fā)揮決策控制功能的核心。這個會計控制的領(lǐng)導中心一方面通過法令、制度、準則以及其他會計行為規(guī)范，確定會計控制的基本軌跡；另一方面通過運用銀行的控制功能，組織、協(xié)調(diào)、監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部的資金運動以及控制企業(yè)與外部所發(fā)生的商品貨幣交換，以最終達到全面控制資金流、物資流、人才流與信息流的布局及其流向。更為重要的是，中心控制層所進行的決策及參與其他部門的決策規(guī)定著經(jīng)營活動循環(huán)層本期運轉(zhuǎn)控制的重點及各個環(huán)節(jié)在控制中的作用目標。

　�。ǘ�）從全面控制觀出發(fā)，根據(jù)會計的兩大基本職能，將會計系統(tǒng)劃分為會計信息系統(tǒng)和會計控制系統(tǒng)

　　1.在1989年，郭教授談?wù)摿藭�計的基本職能（郭道揚，1989）。他說，會計的基本職能“可以分為兩個方面，一是會計的反映職能，它包括會計的計量、記錄、分類核算、分類檢查與分類編報等內(nèi)容；二是會計的控制職能，它包括會計預測、決策、計劃、設(shè)計、分析及會計監(jiān)督等內(nèi)容”。“控制是目的，反映是為達到會計的控制目的服務(wù)的。從另一方面講，控制是以反映所提供的會計信息作為依據(jù)的，而反映是進行會計控制不可以脫離的基礎(chǔ)。”

　　2.1997年在論述會計兩大基本職能的時候，郭教授進一步將會計系統(tǒng)劃分為會計信息系統(tǒng)和會計控制系統(tǒng)兩大系統(tǒng)。他說，會計的反映職能在客觀上體現(xiàn)為通過會計信息系統(tǒng)對財務(wù)會計信息進行優(yōu)化的過程，這個過程又具體劃分為兩個基本工作階段，一是信息確認階段，對信息進行篩選，去偽存真；二是核算工作階段，包括制證、計量、記錄、歸類、組合、測試、編表等環(huán)節(jié)，又具體體現(xiàn)為若干會計方法的具體運用，如設(shè)置賬簿等。此外，在會計信息系統(tǒng)中還應(yīng)包括信息儲存與信息輸出兩個環(huán)節(jié)，以便把確認、核算、信息應(yīng)用三個階段結(jié)合起來。會計的控制職能通過會計控制系統(tǒng)來顯示�，F(xiàn)代會計控制系統(tǒng)包括經(jīng)營循環(huán)與決策過程控制兩個分支系統(tǒng)：經(jīng)營循環(huán)控制系統(tǒng)包括市場、計劃、過程控制、成本、庫存、價格、行銷、內(nèi)部審計8個控制部分；而決策過程控制由預測、分析、決策、計劃、建制、審核、檢查、監(jiān)督及追蹤決策等9個運行環(huán)節(jié)構(gòu)成。

　　在會計系統(tǒng)的兩個系統(tǒng)中，會計信息系統(tǒng)不僅通過技術(shù)性功能作用為企業(yè)的決策者及企業(yè)內(nèi)外部的相關(guān)部門提供信息服務(wù)，而且還直接為會計部門進行會計控制工作服務(wù)；而會計控制系統(tǒng)則充分利用前者所提供的財務(wù)會計信息，以及其他相關(guān)經(jīng)濟信息，對企業(yè)的經(jīng)濟活動過程進行全面的、系統(tǒng)的控制，并最終在經(jīng)營決策方面體現(xiàn)現(xiàn)代會計的地位與作用。

　　三、會計控制系統(tǒng)論思想的意義

　　總之，楊時展教授和郭道揚教授共同促進了會計控制系統(tǒng)論的形成與發(fā)展。根據(jù)會計控制系統(tǒng)論的觀點，1.現(xiàn)代會計是一種以認定受托責任為目的，通過信息，按照公認會計原則與標準，對企事業(yè)進行控制的系統(tǒng)。2.會計控制是一種全面控制，就是要將過去、現(xiàn)在與將來結(jié)合起來，將事前、事中、事后結(jié)合起來，并將微觀、中觀與宏觀結(jié)合起來；會計控制可以分為中心控制層、電算化控制層以及經(jīng)營循環(huán)控制層三個層次；會計系統(tǒng)可以分為會計信息系統(tǒng)和會計控制系統(tǒng)。3.會計的目的是為認定和解除受托責任。4.會計的實質(zhì)是受托責任。5.會計的對象是受托責任。6.會計的基本職能是反映和控制，其中反映是基礎(chǔ)，控制是歸宿等等。可以看出，會計控制系統(tǒng)論以其獨特的內(nèi)涵豐富了我國的會計理論與實踐。特別地，會計控制系統(tǒng)論從一產(chǎn)生就伴隨著與會計管理活動論以及會計信息系統(tǒng)論的爭論，這些爭論活躍了會計理論研究的氣氛，并且因其主要借鑒了西方觀點，使國人更清楚地了解了意欲取代信息系統(tǒng)論的受托責任說和控制論等學說，這不僅豐富了國人的視野，對于加強會計管理和促進會計發(fā)展也具有很現(xiàn)實的意義。

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