【摘要】權益法作為長期股權投資核算中的一個主要方法，在新發(fā)布的企業(yè)會計準則中有很多變化。本文通過新舊準則的對比，對其變化進行了較為詳細的分析，以便于會計人員更好地理解和掌握。

　　2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱新準則）是對1998年《企業(yè)會計準則——投資》（以下簡稱舊準則）的修正和完善。新舊準則在權益法核算方面的規(guī)定有一些變化。

　　一、權益法核算適用范圍的變化

　　依據對投資單位產生的影響，長期股權投資可分為控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響四種類型。其中的控制是指有權決定經營決策，并能據以從該企業(yè)的經營活動中獲得利益；共同控制是指按照合同約定，對一個企業(yè)的財務和某項經濟活動所共有的控制；重大影響是指對一個企業(yè)的財務和經營決策有參與決策的權利，但并不決定這些決策。除上述情況以外的投資為無控制、無共同控制且無重大影響。舊會計準則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權投資采用權益法核算；新準則規(guī)定，當投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算，而當投資企業(yè)對被投資單位具有控制權時，采用成本法進行核算。但同時又規(guī)定，若投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應該將子公司納入合并財務報表的合并范圍，編制合并財務報表時應按照權益法進行調整�？梢�，新準則減少了長期股權投資適用權益法核算的范圍，更強調了成本法在長期股權投資核算中的運用。

　　二、引入了可變現凈資產公允價值的概念

　　新準則規(guī)定，采用權益法核算長期股權投資的初始投資成本，應該與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，從而確定是否應該調整長期股權投資的成本。新準則中引入了公允價值的概念，公允價值是新會計準則引入的一個全新的計量理念。國際會計準則委員會（IASB）將公允價值定義為：“公允價值為交易雙方在公平交易中可接受的資產或債權價值”。可變認凈資產公允價值是指企業(yè)的所有可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。這里的或有負債，是指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠計量。企業(yè)用投資者占可辨認凈資產公允價值的份額來反映其所占有該企業(yè)的份額，同時強調了凈資產必須是可辨認的且應是以公允價值計量的，這樣就更能反映其所占的真實價值，有利于進一步評估資產質量，充分揭示財務風險。

　　以公允價值計量可變認凈資產，能夠使熟悉情況的投資雙方在公平交易中自愿進行資產交換或者負債清償金額的計量，這樣就有效地增強了會計信息的相關性，同時為投資者和債權人等利益相關者提供了更加有助于其進行決策的科學依據。同時，為了防止某些企業(yè)濫用公允價值以達到操縱企業(yè)利潤的目的，新準則規(guī)定，采用公允價值計量是有一定前提的，即公允價值應該是“持續(xù)可靠取得”，而不是根據企業(yè)的需要隨便估計出的數值，這樣就能保證應用公允價值計量的可靠性和合理性。隨著中國會計準則與國際會計準則的進一步趨同，采用公允價值計量是我國會計準則與國際會計準則趨同的重要標志。

　　三、權益法核算下，長期股權投資計量的變化

　　新準則在長期股權投資計量方面的變化主要表現在長期股權投資差額的處理方面。股權投資差額是指采用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額。舊準則規(guī)定，長期股權投資采用權益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，并按一定年限攤銷；為了更好地遵循謹慎性原則，防止某些企業(yè)利用股權投資差額調節(jié)利潤，新準則引入了公允價值的概念，用投資企業(yè)占被投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值的份額來反映其所占有該企業(yè)的份額，并規(guī)定，當長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時，不調整長期股權投資的初始投資成本。而當長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時，應調整長期股權投資的初始投資成本，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

　　例：假設A企業(yè)以300萬元對B企業(yè)進行投資，占其可辨認凈資產公允價值的30％，對B企業(yè)具有共同控制權。投資時B企業(yè)的可辨認資產公允價值為2600萬元，負債總額為1400萬元。

　　則A企業(yè)占B企業(yè)可辨認凈資產公允價值的份額為：

　�。�2600－1400）×30％＝1200×30％

　�。�360（萬元）

　　由于其初始投資成本為300萬元，小于應享有B企業(yè)的可辨認凈資產公允價值份額360萬元，則應將其差額60萬元計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。會計分錄為：

　　借：長期股權投資——B企業(yè)（投資成本）60萬元

　　貸：營業(yè)外收入 60萬元

　　在上例中，如果B企業(yè)的可辨認凈資產公允價值為900萬元，則A企業(yè)應該享有B企業(yè)可辨認凈資產公允價值的份額為：

　　900×30％＝270（萬元）

　　由于A企業(yè)的初始投資成本為300萬元，大于應享有B企業(yè)的可辨認凈資產公允價值份額270萬元，則不再調整長期股權投資的初始投資成本。

　　這樣就避免了一些“股權投資差額”較大的上市公司利用分期攤銷差額來調節(jié)利潤，減小了企業(yè)操縱利潤的空間，也使企業(yè)的會計核算更加簡潔、穩(wěn)健。

　　新準則對自成本法轉按權益法核算的處理也作了相應的規(guī)定。即：如初始投資成本小于轉換時享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的差額，則應計入當期損益，而不再將與應享有的被投資單位所有者權益份額的差額作為長期股權投資差額，按一定期限攤銷計入當期損益。

　　此外，新準則還規(guī)定，投資企業(yè)取得長期股權投資以后，應當按照應享有或分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資單位在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產公允價值為基礎，而不再是按舊準則規(guī)定的以取得投資時被投資單位的所有者權益為基礎確定應享有的被投資單位損益的份額。

　　四、權益法下，長期股權投資減值處置的變化

　　按照新準則規(guī)定，當資產的可收回金額低于其賬面價值時，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益；同時計提相應的資產減值準備，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。而不再依照舊準則那樣，已確認損失的長期股權投資的價值還可以得到恢復，可在原已確認的長期股權投資損失的數額內轉回，使資產減值準備的計提具有較大的不確定性。這一點是我國會計準則與國際會計準則具有實質性差異的一點。主要是因為目前我國的市場經濟不夠完善，資本市場不夠健全，會計信息的使用者更為關注由過去交易和事項所形成的經營成果，導致不少企業(yè)把會計處理的重點放在利潤操縱上。因此，會計準則的制定就會自覺或不自覺地把利潤表作為考慮問題的出發(fā)點，而這顯然是和國際會計準則以資產負債表來構建整個準則體系不一致的，這種差異的一個具體體現就是資產減值損失的轉回問題。從我國近年有關資產減值準備準則的實際運行情況看，資產減值損失的轉回已經成為上市公司操縱經營業(yè)績、粉飾財務狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的主要工具，嚴重影響了會計信息的質量。新會計準則規(guī)定不得轉回計提的長期股權投資減值準備是為了適應我國國情。然而，這一準則的運用將使得一些原本就正確計提減值的企業(yè)在資產減值恢復時的資產價值得不到真實反映。因此，筆者認為隨著我國市場經濟的逐步完善，允許轉回減值損失才是正確的選擇。

　　總之，《長期股權投資準則》中關于權益法核算的變化充分確立了成本法核算的基準地位，它在引入公允價值方面體現了我國會計準則與國際會計準則趨同的特點。同時，從其核算方式的變化可以看出，對會計某些實務操作的改變和規(guī)范，也使會計人員在實務操作上更為容易，降低了對會計人員較高職業(yè)判斷的要求。在取消“長期股權投資差額”會計科目和在長期股權投資減值準備方面，降低了企業(yè)利用這些原則操縱本企業(yè)利潤的空間。這些改變都有利于我國會計信息質量的提高，使我國會計準則逐步與國際會計準則接軌。當然，新準則對于采用權益法核算長期股權投資減值時，采取了提取后不予轉回的辦法，還是考慮了我國現階段的國情。隨著我國社會主義市場經濟的不斷完善，對這一點的規(guī)定也會逐步與國際會計準則趨同。